雙所得稅彙算實務：辭退福利（離職補償）的財稅處理與彙算
彭懷文
最近正在進行企業所得稅彙算，同時也正在進行個人所得稅彙算。涉及到員工個人的支出，作為會計人員尤其要特別注意。
一、辭退福利與離職補償（經濟補償）的關係
（一）辭退福利
辭退福利，屬於會計術語，不屬於稅務術語。
《企業會計準則第9號--職工薪酬》第二條規定，辭退福利，是指企業在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關係，或者為鼓勵職工自願接受裁減而給予職工的補償。
辭退福利被視為職工福利的單獨類別，是因為導致義務產生的事項是終止僱傭而不是職工的服務。因此，辭退福利不能併入職工福利費。
（二）離職補償（經濟補償）
對於企業在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關係，或者為鼓勵職工自願接受裁減而給予職工的補償，最早出自於《勞動合同法》，在該法中叫做"經濟補償"。
在稅法中，個人所得稅叫"一次性補償收入"，企業所得稅叫"一次性補償金"等。叫法不一樣，其實質內容是一樣的，只是從各自稅種出發的稱呼。
所以，本文後面涉及到稱呼，在不同語境中有不同稱呼，就不再特別說明。
二、辭退福利的會計處理
《企業會計準則第9號--職工薪酬》規定，企業向職工提供辭退福利的，應當在下列兩者孰早日確認辭退福利產生的職工薪酬負債，並計入當期損益:(一)企業不能單方面撤回因解除勞動關係計劃或裁減建議所提供的辭退福利時。(二)企業確認與涉及支付辭退福利的重組相關的成本或費用時。
辭退福利的計量因辭退計劃中職工有無選擇權而有所不同：
1.對於職工沒有選擇權的辭退計劃，應當根據計劃條款規定擬解除勞動關係的職工數量、每一職位的辭退補償等計提應付職工薪酬。
2.對於自願接受裁減計劃的建議，因接受裁減的職工數量不確定，企業應當根據《企業會計準則第13號——或有事項》規定，預計將會接受裁減建議的職工數量，根據預計的職工數量和每一職位的辭退補償等計提應付職工薪酬。
3.企業應當按照辭退計劃條款的規定，合理預計並確認辭退計劃產生的應付職工薪酬。辭退計劃預期在其確認的年度報告期間期末後12個月內完全支付的，應當適用短期薪酬的相關規定。
4.對於辭退福利預期在年度報告期間期末後12個月不能完全支付的，應當適用《企業會計準則第9號--職工薪酬》關於其他長期福利的有關規定。即實質性辭退工作在一年內實施完畢但補償款項超過一年支付的辭退計劃，企業應當選擇恰當的折現率，以折現後的金額計量應計入當期損益的辭退福利金額。
二、一次性經濟補償（辭退福利）的稅務規定
辭退福利屬於會計術語，稅法中並無此規定，但是有性質與內容屬於辭退福利的相關規定。
（一）一次性經濟補償（辭退福利）的稅前扣除規定
國家稅務總局曾經出臺過《國家稅務總局關於企業支付給職工的一次性補償金在企業所得稅稅前扣除問題的批覆》（國稅函[2001]918號），規定：企業對已達一定工作年限、一定年齡或接近退休年齡的職工內部退養支付的一次性生活補貼，以及
企業支付解除勞動合同職工的一次性補償支出（包括買斷工齡支出）等，屬於《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發[2000]84號）中第二條，即與取得應納稅收入有關的所有必要和正常的支出的，原則上可以在企業所得稅稅前扣除。各種補償性支出數額較大，一次性攤銷對當年企業所得稅收入影響較大的，可以在以後年度均勻攤銷。具體攤銷年限，由省（自治區、直轄市）稅務局根據當地實際情況確定。但是，該規定依據《國家稅務總局關於公佈全文失效廢止部分條款失效廢止的稅收規範性文件目錄的公告》（國家稅務總局公告2011年第2號），已經全文廢止。目前，《企業所得稅法》及其實施條例和有關稅收法規並沒有對離職補償金的稅前扣除標準作出明確規定，因此，企業實際支付的員工離職一次性補償金，可按企業會計處理確認的支出金額，作為與取得應納稅收入有關的有必要和正常的支出在企業所得稅前扣除。
但是部分省市區有這方面的規定，企業應注意當地稅務規定。例如，《關於明確企業所得稅管理若干問題的公告》（寧夏回族自治區國家稅務局 寧夏回族自治區地方稅務局公告2013年第10號）第12條：
【問】企業與職工解除勞動合同關係給予的一次性經濟補償金，能否作為計算職工福利費、職工教育經費、工會經費稅前扣除限額的基數？
【答】根據《企業所得稅法》第八條、《企業所得稅法實施條例》第二十七條的規定，企業與職工解除勞動合同關係依據《中華人民共和國勞動合同法》（2013年修訂）第四十七條、第四十八條和第八十七條給予的一次性經濟補償金，屬於企業生產經營活動管理需要發生的合理支出，可以按規定申報稅前扣除。因實際支付的經濟補償金不屬於稅法規定的工資薪金範圍，不應作為計算職工福利費、工會經費、職工教育經費稅前扣除限額的基數。
另外，《國家稅務總局關於華為集團內部人員調動離職補償稅前扣除問題的批覆》（稅總函[2015]299號）規定：企業根據公司財務制度為職工提取離職補償費，在進行年度企業所得稅彙算清繳時，對當年度"預提費用"科目發生額進行納稅調整，待職工從企業離職並實際領取離職補償費後，企業可按規定進行稅前扣除。該文雖然不是規範性文件，但是各地稅務機關執行時基本上都參照執行。
（二）解除勞動關係取得的一次性補償收入的個人所得稅規定
財稅﹝2018﹞164號規定：個人與用人單位解除勞動關係取得一次性補償收入（包括用人單位發放的經濟補償金、生活補助費和其他補助費），在當地上年職工平均工資3倍數額以內的部分，免徵個人所得稅；超過3倍數額的部分，不併入當年綜合所得，單獨適用綜合所得稅率表，計算納稅。
因此，員工個人解除勞動關係取得的一次性補償收入，是不用參與個人所得稅年度彙算的。
財稅﹝2018﹞164號規定一次性補償收入包括用人單位發放的經濟補償金、生活補助費和其他補助費，在實務中有可能具體叫法不一樣，但是隻要性質屬於個人與用人單位解除勞動關係取得經濟補償都可以歸入其中，因為所謂的"其他補助費"就是一個"筐"，專門用來"裝"稅法規定中不能完全列舉的補償或補助費名稱的。
對於用人單位發放的一次性經濟補償標準高於勞動法規規定標準的，有人認為該部分補償不符合法律規定，對超出法律規定補償的部分，無論是否超出"當地上年職工平均工資3倍數額"，均不得免徵個人所得稅。這屬於擅自對稅法規定進行擴大性解釋，因為財稅﹝2018﹞164號並無這樣的明文規定，而且稅法並無權利去判斷經濟事項是否合法。財稅﹝2018﹞164號中專門有"其他補助費"，而《勞動合同法》中並無"其他補助費"的規定，可見稅收規定並無限定的意思。
"當地上年職工平均工資"，按照《勞動合同法》規定，為直轄市或設區的市政府公佈的"本地區上年度職工月平均工資"，即至少是地級市"上年社會平均工資"。
三、辭退福利的稅會差異分析與案例解析
1.時間性差異
稅前扣除須實際發生，因此會計上確認的辭退福利在沒有實際發生前不得稅前扣除。
2.注意辭退福利的分類
一次性離職補償，只能作為"合理性支出"進行稅前扣除，而不能作為"工資薪金"進行稅前扣除，也不能作為職工福利費支出、工會經費支出、職工教育費支出等稅前扣除限額的計算基數。內部退養人員的工資，嚴格按照會計準則核算的是計入了"應付職工薪酬——辭退福利"，但是稅前扣除可以"工資薪金支出"進行，因此需要進行調整，且也可以作為三項費用支出稅前扣除限額的計算基數。
【案例-1】辭退福利的財稅處理與納稅調整
資料：甲公司是一家空調製造企業，2018年9月，為了能夠在下一年度順利實施轉產，甲公司管理層制定了一項辭退計劃。計劃規定：2019年1月1日起，企業將以職工自願的方式，辭退其櫃式空調生產車間的職工。辭退計劃的詳細內容，包括擬辭退的職工所在部門、數量、各級別職工能夠獲得的補償以及計劃大概實施的時間等均已與職工溝通，並達成一致意見，辭退計劃已於2018年12月10日經董事會正式批准。辭退計劃將於2019年度實施完畢。該項辭退計劃的詳細內容如表-1所示：
2018年12月31日，甲公司預計各級別職工擬接受辭退職工數量的最佳估計數（最可能發生數）及應支付的補償金額如表-2所示。
假定甲公司2019年度實施該辭退計劃，實際接受辭退人數及實際支付的補償金額如表-3所示。
問題：甲公司辭退福利涉及的財稅處理與納稅調整
1.財稅處理
（1）2018年度的財稅處理
會計處理：甲公司應按照《企業會計準則第13號——或有事項》有關計算最佳估計數的方法，預計接受辭退計劃的職工數量可以根據最有可能發生的數量確定。因此，根據表-2做會計分錄：
借：管理費用——職工薪酬 1400.00萬元
貸：應付職工薪酬——辭退福利 1400.00萬元
稅務處理：稅前扣除須"實際發生"，2018年度計提的"辭退福利"在2018年度並未實際發放，因此不得稅前扣除，需進行納稅調整。
2018年企業所得稅申報表填報：
第一步：填寫《A105050職工薪酬支出及納稅調整明細表》，如表-4：
第二步：填寫《A105000納稅調整項目明細表》，如表-5：
（2）2019年度的財稅處理
會計處理：實際發生後先衝減計提的"辭退福利"，實施完畢有剩餘的應衝回，不足的應補計。
實際支付：
借：應付職工薪酬——辭退福利 1550.00萬元
貸：銀行存款 XX萬元
應交稅費-應交個人所得稅 XX萬元
說明：上述的"應交稅費-應交個人所得稅"按照實際計算應代扣代繳的金額入賬，與"銀行存款"合計1550萬元。
實際發生額已經超過預計數，不足部分應補計：
借：管理費用——職工薪酬 150.00萬元
貸：應付職工薪酬——辭退福利 150.00萬元
稅務處理：實際發生的員工辭退一次性經濟補償可以"合理支出"進行稅前扣除，但是不能作為職工福利費、工會經費、職工教育經費等三項支出稅前扣除限額的計算基數。甲公司2019年度實際支付的一次性經濟補償，有部分屬於2018年預提的，應做納稅調整。
2019年企業所得稅申報表填報：
第一步：填寫《A105050職工薪酬支出及納稅調整明細表》，如表-6：
第二步：填寫《A105000納稅調整項目明細表》，如表-7：
表-7
【案例-2】解除勞動關係取得一次性補償收入個人所得稅的計算
假定王師傅是甲公司高級工，在某公司工作了15年，2019年3月，按照甲公司辭退計劃，與公司解除勞動關係。公司一次性支付王師傅經濟補償金18萬元。王師傅離職前12個月平均工資為6000元/月，當地上年度職工年平均工資50000元。
問：王師傅應納多少個人所得稅。
解析：
當地上年度職工平均工資3倍=50000.00×3=150000.00元
超過3倍數額的部分=180000.00-150000.00=30000.00元
超出3倍部分不併入當年綜合所得，應單獨適用綜合所得稅率計算納稅，因此：
一次性補償收入超額部分應交個人所得稅=30000.00×3%=900.00元
企業會計人員一定要規定對解除勞動關係取得的一次性補償收入進行全員全額扣繳申報，只有通過合法申報後，該項支出才能在企業所得稅前依法進行扣除。因此，必須杜絕因為扣除3倍上年社會平均工資而不交個人所得稅的，就不進行個稅申報。同時，個稅申報的時候一定要注意申報的收入類別，千萬不能申報到"一次性獎金"等類別中去了。
