第十三章 債務重組

【高頻考點】以資產清償債務的會計處理

1.債務人的會計處理

借：應付賬款等

貸：銀行存款

營業外收入——債務重組利得(差額)

2.債權人的會計處理

借：銀行存款

壞賬準備

營業外支出(借方差額)

貸：應收賬款等

資產減值損失(貸方差額)

【提示】貸方差額衝減資產減值損失的原因是前期多提了壞賬準備。

【高頻考點】債務轉為資本的會計處理

借：應付賬款

貸：股本(實收資本)

資本公積——股本溢價(資本溢價)

營業外收入——債務重組利得

【提示】“股本(實收資本)”與“資本公積——股本溢價(資本溢價)”之和反映股權的公允價值總額。

(二)債權人的會計處理

借：可供出售金融資產等(公允價值)

壞賬準備

營業外支出——債務重組損失(借方差額)

貸：應收賬款等

資產減值損失(貸方差額)

【高頻考點】附或有條件的債務重組的會計處理

(一)債務人的會計處理

借：應付賬款等

貸：應付賬款——債務重組(公允價值)

預計負債

營業外收入——債務重組利得

上述或有應付金額在隨後會計期間沒有發生的，企業應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業外收入。

或有應付金額，是指需要根據未來某種事項出現而發生的應付金額，而且該未來事項的出現具有不確定性。

(二)債權人的會計處理

借：應收賬款——債務重組(公允價值)

壞賬準備

營業外支出——債務重組損失(借方差額)

貸：應收賬款等

資產減值損失(貸方差額)

修改後的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組後債權的賬面價值。只有在或有應收金額實際發生時，才計入當期損益。

【例題】A公司2×16年1月1日與B公司進行債務重組，A公司應收B公司賬款120萬元，已提壞賬準備30萬元。協議規定，豁免20萬元，剩餘債務在2×16年12月31日支付。但附有一條件，若B公司在2×16年度獲利，則需另付10萬元。B公司認為2×16年很可能獲利。

1.B公司(債務人)：

(1)2×16年1月1日

借：應付賬款 120

貸：應付賬款——債務重組 100

預計負債 10

營業外收入 10

(2)2×16年12月31日

若B公司2×16年獲利

借：應付賬款——債務重組 100

預計負債 10

貸：銀行存款 110

若B公司2×16年未獲利

借：應付賬款——債務重組 100

貸：銀行存款 100

借：預計負債 10

貸：營業外收入 10

2.A公司(債權人)：

(1)2×16年1月1日

借：應收賬款——債務重組 100

壞賬準備 30

貸：應收賬款 120

資產減值損失 10

(2)2×16年12月31日

若B公司2×16年獲利

借：銀行存款 110

貸：應收賬款——債務重組 100

營業外收入 10

若B公司2×16年未獲利

借：銀行存款 100

貸：應收賬款——債務重組 100

【教材例13-4】甲公司20×7年12月31日應收乙公司票據的賬面餘額為65 400元，其中，5 400元為累計未付的利息，票面年利率4%。由於乙公司連年虧損，資金週轉困難，不能償付應於20×7年12月31日前支付的應付票據。經雙方協商，於20×8年1月5日進行債務重組。甲公司同意將債務本金減至50 000元;免去債務人所欠的全部利息;將利率從4%降低到2%(等於實際利率)，並將債務到期日延至20×9年12月31日，利息按年支付。該項債務重組協議從協議簽訂日起開始實施。甲、乙公司已將應收、應付票據轉入應收、應付賬款。甲公司已為該項應收款項計提了5 000元壞賬準備。

(1)乙公司的賬務處理：

①計算債務重組利得：

應付賬款的賬面餘額 65 400

減：重組後債務公允價值 50 000

債務重組利得 15 400

②債務重組時的會計分錄：

借：應付賬款 65 400

貸：應付賬款——債務重組 50 000

營業外收入——債務重組利得 15 400

③20×8年12月31日支付利息：

借：財務費用 1 000

貸：銀行存款 1 000(50 000×2%)

④20×9年12月31日償還本金和最後一年利息：

借：應付賬款——債務重組 50 000

財務費用 1 000

貸：銀行存款 51 000

(2)甲公司的賬務處理：

①計算債務重組損失：

應收賬款賬面餘額 65 400

減：重組後債權公允價值 50 000

差額 15 400

減：已計提壞賬準備 5 000

債務重組損失 10 400

②債務重組日的會計分錄：

借：應收賬款——債務重組 50 000

營業外支出——債務重組損失 10 400

壞賬準備 5 000

貸：應收賬款 65 400

③20×8年12月31日收到利息：

借：銀行存款 1 000

貸：財務費用 1 000(50 000×2%)

④20×9年12月31日收到本金和最後一年利息：

借：銀行存款 51 000

貸：財務費用 1 000

應收賬款 50 000

四、以上三種方式的組合方式

(一)債務人的會計處理

債務重組以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債務人應當以支付的現金、轉讓的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值衝減重組債務的賬面價值，再按照債務人修改其他債務條件的規定進行會計處理。

(二)債權人的會計處理

債務重組採用以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債權人應當依次以收到的現金、接受的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值衝減重組債權 的賬面餘額，再按債權人修改其他債務條件的規定進行會計處理。

【相關鏈接】上市公司2008年報工作中應注意的會計問題：關於債務重組收益確認問題

(1)A公司在重組過程中，控股股東收購ZG銀行對A公司的債權後，豁免了A公司的債務。該行為從經濟實質上判斷是控股股東的資本性投入，應將豁免債務全額計入所有者權益(資本公積)。

(2)某上市公司以零價格向公司實際控制人HY集團轉讓其全部資產與負債，出售資產(含負債)的評估淨額為-29 472.71萬元。該行為從經濟實質上判斷是控股股東對企業的資本性投入，該上市公司應將相關利得計入所有者權益(資本公積)。

【案例】A公司為上市公司，2×16年5月按法院裁定進行破產債務重整，2×16年10月法院裁定批准了A公司的破產重整計劃。截至2×17年1月20日，A公司已經清償了所有應以現金清償的債務;截至2×17年4月10日，應清償給債權人的5 000萬股股票已經過戶到相應的債權人名下，預留給尚未登記債權人的股票也過戶到管理人指定的賬戶。

A公司於2×17年4月25日披露的2×16年年報中確認了破產重整收益，理由是：在年報披露之前，有關重整事項已經基本執行完畢，公司認為很可能將得到法院的最終裁定。

問題：A公司能否將破產重整收益計入2×16年?

【案例解析】在破產重整過程中，債務重組協議的執行和結果存在重大不確定性，故上市公司通常應在法院裁定破產重整協議履行完畢後確認債務重組收益。

本案例中，由於A公司是在2×17年實施的主要重整債務清償，法院將在2×17年裁定A公司破產重整計劃執行完畢。“債務償還”與“法院裁定”這兩件事情均發生在資產負債表日後，不屬於資產負債表日已經存在的情況。A公司在2×16年12月31日尚不能可靠判斷重整債務的清償是否能夠順利實施。期後的償還和法院裁定不屬於資產負債表日後調整事項，不應在2×16年年報中確認債務重組收益。

【例題•2015年綜合題(部分)】甲股份有限公司(以下簡稱“甲公司”)20×4年發生了以下交易事項：

(3)6月24日，甲公司與包括其控股股東P公司及債權銀行在內的債權人簽訂債務重組協議，約定對於甲公司欠該部分債權人的債務按照相同比例予以豁免，其中甲公司應付銀行短期借款本金餘額為3 000萬元，

6月28日，甲公司償付了上述有關債務。9月20日，為幫助甲公司度過現金流危機，甲公司控股股東P公司代其支付了600萬元的原料採購款，並簽訂協議約定P公司對於所承擔債務將不以任何方式要求償還或增加持股比例。

要求：編制甲公司20×4年有關交易事項的會計分錄。

【答案】

借：短期借款 3 000

應付賬款 1 200

貸：銀行存款 3 360

營業外收入 600

資本公積 240

借：應付賬款 600

貸：資本公積 600

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