2017年9月1日，在十二屆全國人大常委會第30次專題講座上，中國法學會財稅法學研究會會長、北京大學法學院劉劍文教授做了題為《落實稅收法定原則的意義與路徑》的報告。
核心提示：隨著改革的進一步深化，特別是在加快建成現代財政制度的指引下，國家財稅法治建設愈加需要與時俱進的財稅理論以應對紛繁複雜的改革形勢。2015年3月15日，“稅收法定原則”正式載入立法法，我國財稅立法正式步入“快車道”，這也標誌著我國財稅法治翻開了嶄新篇章。
落實稅收法定原則，需要準確把握稅收法定原則與稅收授權立法的關係，不僅要求增加立法的數量，更要保障立法和執法的質量，讓稅法在實踐中得到尊重和奉行；落實稅收法定原則，也可以廓清稅收立法權的配置和歸屬，由此理順立法機關與行政機關、中央與地方各級國家機關之間的關係，實現納稅人依法納稅，稅務機關依法徵稅，國家依法取得財政收入；落實稅收法定原則，更能以此為切入點，由點及面、由面及體，逐漸延伸至改革全局，是促進國家治理體系和治理能力現代化的關鍵環節。
為了向高層傳遞學界的熱切關懷與理性思考，今天下午，北京大學劉劍文教授走進人民大會堂，為全國人大常委會委員長以及委員們講授了落實稅收法定原則的意義與路徑。值得一提的是，2006年10月，劉劍文教授曾給時任全國人大常委會委員長吳邦國等中央領導以及全國人大常委會的委員講授過我國稅收基本法律制度，為我國財稅體制改革的制度基礎提供了若干建言與參考，講座內容之一更是推動了《企業所得稅法》的出臺，引發了社會的廣泛關注與積極回應。
委員長、各位副委員長、秘書長、各位委員：
非常感謝全國人大常委會在黨的十九大即將召開之際舉辦這次專題講座，這充分體現了全國人大對黨中央決策部署的堅決貫徹落實，對稅收法定原則的高度關注，對稅收立法工作的高度重視。下面，我就稅收法定原則的核心要義、基本內涵、成就與不足和實施路徑等問題談些個人看法。
稅收法定原則，又稱稅收法律主義，是指由立法者決定稅收問題的稅法基本原則。即如果沒有相應法律作依據，政府不能徵稅，公民也沒有納稅的義務。徵稅主體必須依且僅依法律的規定徵稅；納稅主體必須依且僅依法律的規定納稅。它是依法治國理念在稅收領域的具體表現。黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關於全面深化改革若干重大問題的決定》，首次明確提出“落實稅收法定原則”；黨的十八屆四中全會通過的《中共中央關於全面推進依法治國若干重大問題的決定》，又將制定和完善“財政稅收”法律作為“加強重點領域立法”的一項任務。落實稅收法定原則已經成為全社會普遍關心的熱點，其重要意義逐漸為各界廣泛認知。相應地，我國稅收立法進程在循序漸進的基礎上不斷提速。2015年3月15日，十二屆全國人大三次會議審議通過了關於修改立法法的決定，將《立法法》原第8條規定的“只能制定法律”的稅收基本制度，細化為“稅種的設立、稅率的確定和稅收徵收管理等稅收基本制度”，單列為一項，且位居第8條第6-9項與公民財產權保護相關的法律保留事項中的首位。這無疑是我國稅收法治乃至整個依法治國進程的里程碑。作為一項伴隨人類文明進程而生的稅法基本原則，稅收法定原則不僅具有推進民主法治、保護納稅人權利的功能，還有助於凝聚和提升人民對稅收的認同和遵從度，增強政府的公信力，化解潛在的社會矛盾，成為國家治理現代化和依法治國戰略的關鍵舉措。無疑，落實稅收法定原則事關黨和國家事業繼往開來，事關中國特色社會主義前途命運，事關最廣大人民根本利益。
既然貫徹落實稅收法定原則已成為共識，“如何落實”就成為我國當務之急。根據2015年3月26日新華社刊發的“全國人大常委會法工委負責人就《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》答問”，已經中央批准的《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》對2020年之前將稅收暫行條例上升為稅收法律、完成現有稅種立法工作的時間表和路線圖作出了具體安排。《環境保護稅法》作為落實稅收法定原則提出後的第一部新稅法已經於2016年審議通過。本次全國人大常委會會議初審了《菸葉稅法》（草案）。但是，面對落實過程中可能遇到的諸多複雜、特殊的實踐問題，還需要從中國的實際出發，按照我國財稅法律體系的發展規律，進一步完善全面落實稅收法定原則的有效路徑。
一、稅收法定原則的核心要義
稅收是國家與人民進行分配的基本形式，關係到人民最基本的財產利益與經濟自由，必須加以法律甚至是憲法的約束。在現代社會中，人民與納稅人的範圍基本相當。因此，稅收法定原則強調稅收基本問題的民主化和法定化，其核心就是人民的同意，即整體和抽象意義上的納稅人的同意，在間接民主模式下，就是要取得人民選舉的代表所組成的代議制機關對稅收基本問題的同意和立法，這與人民當家作主、依法治國等理念天然契合。我國《憲法》第2條明確規定：“中華人民共和國的一切權力屬於人民。人民行使國家權力的機關是全國人民代表大會和地方各級人民代表大會。”徵稅權屬於重要的國家權力，自然也應當由人民代表組成的人民代表大會行使。可以說，稅收法定原則與罪刑法定原則是人類社會法治文明的兩大優秀成果，共同構成公民財產權和人身權保護的兩大基石。作為稅法領域的基本原則，稅收法定原則的實質便在於通過民主程序來規範徵稅活動，進而保護納稅人的權利，維護人民的尊嚴和主體性。
稅收法定原則有著深刻的歷史積澱，與現代法治國家的產生和發展過程緊密相連，內含民主法治價值。歷經1215年《大憲章》和1628年《權利請願書》的提煉和概括後，英國通過不成文憲法的方式確立了稅收法定原則，對後世產生了廣泛而深遠的影響。時至今日，無論在經濟水平、文化觀念、社會傳統、意識形態等方面存在何種差異，只要是倡導和實行法治的國家，無不普遍遵循稅收法定原則，並往往將該原則寫入憲法之中。例如，《法國憲法》第34條規定：“各種性質的稅收的徵稅基礎、稅率和徵收方式必須以法律規定”；《俄羅斯聯邦憲法》第75條規定：“將稅款納入聯邦預算的稅收制度和俄羅斯聯邦收費的一般原則，由聯邦法律予以規定”；《日本憲法》第84條規定：“新徵稅收或變更現行稅收必須有法律或法律規定的條件為依據”；《美國憲法》第1條第8款規定：“國會應有下列權力：規定和徵收直接稅、間接稅、進口稅與貨物稅，以償付國債、提供合眾國共同防禦與公共福利，但所有間接稅、進口稅與貨物稅應全國統一”；等等。也有一些國家沒有直接從徵稅權歸屬的角度規定，而是以公民義務的形式在憲法中加以體現，明確公民僅負有法定的納稅義務，不承擔法律規定以外的納稅義務，從而將公民納稅義務與稅收法定原則結合起來。例如《阿拉伯聯合酋長國憲法》第42條規定，“按照法律規定交稅和交納公共費用是每個公民的義務”；《烏克蘭憲法》第67條規定：“每個人均有依照法律規定的程序和數額繳納稅收和收費的義務”；我國《憲法》第56條也採用了這種立法方式。
可見，各國憲法大多是從徵稅主體的徵稅權與納稅主體的納稅義務這兩個方面對稅收法定主義加以規定，其中尤其強調徵稅權的行使必須限定在法律範圍內，徵納雙方的權利義務必須以法律規定的稅收要素為依據。
進一步說，稅收法定原則是民主法治理念在稅收領域的具體體現。稅收雖然在微觀上表現出無償、強制和固定的特性，但在宏觀上應當被理解為國家提供公共物品和公共服務的必要成本。抽象地看，納稅人繳納稅收和國家提供公共物品、公共服務之間，有一定的對應關係。因此，稅收的徵收和使用均應當獲得人民同意，或者由代議機關制定法律來規定稅收事項。依法律徵稅就意味著以民主方式徵稅，稅法是人民意願的表現和國家徵稅權的依據。
從財政收入的來源渠道看，稅收成為許多現代國家最主要的財政收入來源，一般將此種形態的國家稱為“稅收國家”。在“稅收國家”語境下，堅持稅收法定原則，一方面是對國家徵稅權的行使施加合理的規範和約束，以嚴格的立法程序來確保民主性和代表性在稅收領域獲得最大程度的實現，從而保障納稅人的合法財產權益。另一方面，堅持稅收法定原則，也確認了法律框架內國家稅收活動的正當性和權威性，在人民同意的基礎上，每個納稅人都能確信自己的利益和願望通過法治途徑得到公正對待，從而增強對稅收的支持度和遵從度。可見，稅收法定原則既彰顯著對納稅人基本權利的尊重和保障，也有助於促進國家徵稅權與公民財產權的良性互動、協調共贏，實現國家的長治久安。
對我國而言，堅持稅收法定原則意義尤其重大。黨中央決定“落實稅收法定原則”，是實現堅持黨的領導、人民當家作主和依法治國有機統一的體現，不僅有利於實現納稅人依法納稅、徵稅機關依法徵稅、國家依法取得財政收入，也有利於建立科學、完備的稅收法律體系，優化稅制。當前，落實稅收法定原則，至少在如下三個方面起到了重要的作用：一是加強民主政治制度建設，推動人民代表大會制度與時俱進，堅持並彰顯人民主體地位，發揮人民代表大會制度的根本政治制度作用；二是提升稅制改革的整體質量，優化財政收入的正當性基礎，並推動稅制改革從行政管理向法治治理的轉型；三是增強行政機關和納稅人的法治意識，並得以在稅收法治的基礎上拓展全面法治，推動實現依法治國，促進國家治理體系和治理能力現代化。同時，收入分配正日益成為我國面臨的重大挑戰，稅收直接關係到國民財富再分配，對促進分配正義的作用最為明顯和直接。
總之，堅持稅收法定原則，符合我國憲法尊重和保障公民基本權利的精神，符合建設法治中國的發展趨勢，也符合社會主義市場經濟對稅法的穩定性和可預期性的客觀需要，對保障公民財產權益、維護社會經濟穩定、促進收入公平分配具有不可替代的重要意義。
二、稅收法定原則的基本內涵
稅收法定原則的基本內涵，可以歸納為三個方面：一是稅收要素法定，即納稅人、徵稅對象、稅率、計稅依據、稅收優惠、稅收徵收程序等稅收基本要素應當由法律規定；二是稅收要素確定，即稅收法律的規定必須明確清晰，儘可能避免出現漏洞和歧義；三是徵稅程序合法，即徵稅機關必須嚴格按照稅收法律規定的程序和權限徵收稅款，非經法定程序，不得隨意加徵、減徵、停徵或免徵稅收。
準確理解稅收法定原則，應當把握好以下四個方面問題：
第一，準確理解稅收法定原則之“法”。必須強調，稅收法定原則中的“法”，僅限於狹義的法律，即立法機關通過法定程序制定的法律文件。在我國，就是指全國人大及其常委會制定的法律，而不包括行政機關制定的行政法規、規章及其他規範性文件。為什麼強調法律？這是因為，立法機關是民意代表機關，能夠最好地實現對徵稅權的規範。同時，法律制定過程本身具有規範、公開、透明的特點，能夠以嚴格的程序保證徵稅權的規範運行，使其具有基本的形式理性和程序正義。
特別強調稅收法定的“法”是狹義法律的一個重要現實價值在於：過去，我們更多地關注稅收、稅法所具有的宏觀調控職能，從而基於宏觀調控需要具備“相機抉擇”的特徵，對稅收事項的規範性、法定性水平強調得不充分，甚至片面地認為過於強調稅收事項的人大立法可能阻礙其宏觀調控功能的發揮。因此，我們必須明確，稅收首先是一種財政收入的形式，本質上是國家對於納稅人財產的“分享”，將體現人民整體“同意”的法定原則置於最重要的地位，是內在要求；而對於稅收可能發揮的宏觀調控功能，則具有附隨性、補充性，不宜強調過度。
第二，準確理解稅收法定原則之“稅”。需要特別指出的是，稅收法定原則要求所有稅收基本要素都由法律規定。雖然修改後的《立法法》第8條第6項只點出稅種的設立、稅率的確定和稅收徵收管理，但其後的“等稅收基本制度”意味著納稅人、徵稅對象、計稅依據、稅收優惠等稅收基本要素都屬於稅收基本制度，只能由法律規定。這一修改對稅收法定原則的落實是一個巨大的推動，特別是其中“稅率法定”的明確規定意義重大，因為稅率是決定納稅人稅負輕重的核心要素。應當注意的是，明確稅率由法律規定，並不排除稅收單行法律可以確定一個合理的稅率幅度，同時授權國務院或地方在該幅度內來確定和調整具體適用稅率。比如，《環境保護稅法》第6條規定，“應稅大氣汙染物和水汙染物的具體適用稅額的確定和調整”，由省級政府在該法所附《環境保護稅稅目稅額表》規定的稅額幅度內提出，報同級人大常委會決定，並報全國人大常委會和國務院備案。這種對稅率的立法方式是科學、合理的，且符合我國國情：既通過在法律中明確設定一個稅率幅度，確保了統一性和基本範圍，又運用規範的稅收立法授權，有利於因地制宜，發揮地方的自主性。
第三，準確把握稅收法定原則與稅收授權立法的關係。根據《立法法》第8條、第9條、第10條、第11條的規定，基本的稅收要素和徵管制度關係到公民的財產權、平等權等基本權利，只能由法律規定；當尚未制定法律、並且制定法律的條件不成熟而經濟社會發展現實又確實需要立法時，全國人大及其常委會有權授權國務院對其中的部分事項先制定行政法規，但必須做專門的稅收立法授權決定，明確授權的目的、事項、範圍、期限以及被授權機關實施授權決定應當遵循的原則等。這表明，落實稅收法定原則並不意味著絕對地否定和排斥稅收授權立法，而是強調在法定範圍內、按法定程序並通過法定方式來行使稅收授權立法權。相應地，稅收授權立法也不會天然等同於削弱稅收法定，而恰恰是以承認稅收法定為前提的，建立在法律相對保留的基礎上。
但需要特別引起重視的是，還有一種授權手段為法條授權，即立法機關在其制定的稅收法律中，運用某一條款或者若干條款，將某些特定立法權授予有關機關。《企業所得稅法》、《個人所得稅法》就存在為數不少的法條授權，例如，《企業所得稅法》第20條授權國務院財政、稅務主管部門規定“收入、扣除的具體範圍、標準和資產的稅務處理的具體辦法”，第36條授權“國務院可以制定企業所得稅專項優惠政策”，第33、34、35、48、57條中均有授權規定。《個人所得稅法》第2條第11項規定“經國務院財政部門確定徵稅的其他所得”應納個人所得稅。這些法條授權屬於全國人大及其常委會在已經制定的稅收法律中，授權國務院及其部門對稅收優惠、稅目、稅額等實體性稅收基本要素予以確定，容易致使法律的實施效果大打折扣，不利於維護稅收法律本身的穩定性、確定性和權威性，因而亟需對此加以規範和約束。它雖然不同於授權國務院就某個稅種先行制定一部行政法規，但由於稅收優惠等事項具有創設性，直接關係到納稅人的實體權益，因此其授權同樣應當貫徹授權範圍的限定性、被授權主體級次的特定性等要求。
在此，我們需要區分這種對創設性事項的授權條款與其他那些對非創設性、程序性、操作性事項的授權條款，後者屬於《立法法》第65條第2款所指的“為執行法律的規定需要制定行政法規的事項”，具有國務院職權立法與授權立法相競合的性質，旨在具體細化、解釋和便於實施稅種法律，比如《個人所得稅法》第14條、《企業所得稅法》第59條、《稅收徵收管理法》第93條“國務院根據本法制定實施條例（或細則）”，就都是執行性的法條性授權情形，兩者不應混同。
此外，在有關涉及地方稅的稅收法律中，授權地方人大及其常委會就地方稅稅種的某些要素做出規定。對於如何合理進行這方面的稅收立法授權，《環境保護稅法》為我國地方稅立法起著示範作用。
在現代法治國家，稅收授權立法具有適度減輕立法機關的負擔、補充立法機關的不足，以及補救立法機關立法緩不濟急的優勢。因此，理性的做法是，在貫徹落實稅收法定原則的前提下，堅持稅收法律在稅法體系中的主體和主導地位，同時審慎、嚴格、規範地進行稅收授權立法，並加強授權後的監督與效果評估，合理規範發揮稅收授權立法及行政機關在稅收法治中的優勢和作用。
第四，準確處理稅收法定原則與稅收公平、效率等其他基本原則的關係。稅收法定原則是統領稅法體系的首要原則，但不是唯一的稅法原則，而是與稅收公平、效率、量能課稅等原則共同構成稅收法治的基本框架。隨著建設中國特色社會主義法治國家不斷深入，在貫徹落實稅收法定原則的同時，也需要重視稅收的公平和效率等價值，它們分別從形式與實質上構成稅收正當性的基礎，共為稅收法治之兩翼，前者強調稅收事項的立法完備、有法可依，後者則對所立之法的質量提出更高標準的要求。稅收法定原則的落實只是起點，在稅法中融入公平、效率原則，以實現稅收領域的“良法之治”才是更高追求。
三、落實稅收法定原則的成就與不足
隨著依法治國理念逐步深入人心，稅收法定原則在我國已經得到了相當程度的貫徹落實，全國人大及其常委會始終高度重視稅收法定原則的推行，積極推動稅收領域的立法和法律修訂工作，取得了顯著成績。具體地說，可以大致歸納為三個方面：
第一，制定了多部稅收法律。1980年出臺了《個人所得稅法》，並根據實際情況先後進行了六次修改，在修法過程中多次向社會公開法律草案徵求意見，充分體現了民主立法、科學立法的理念。1980年和1981年先後制定了《中外合資經營企業所得稅法》和《外國企業所得稅法》，1991年制定了《外商投資企業和外國企業所得稅法》取代上述兩部法律，2007年制定了《企業所得稅法》，實現了內外資企業所得稅的統一立法。2011年制定了《車船稅法》。此外，在稅收程序法方面，於1992年制定了《稅收徵收管理法》，並經過多次修改。
第二，高效地建構了較為完整的稅制和稅收規範體系。改革開放初期，考慮到經濟改革和建設刻不容緩，而稅收制度和稅收法律的建立、完善任務錯綜複雜、耗時較長，且缺乏相關經驗，全國人大及其常委會依據《憲法》第89條關於全國人大及其常委會可以授予國務院其他職權的規定，先後在1984年六屆全國人大常委會七次會議上通過了《關於授權國務院改革工商稅制發佈有關稅收條例草案試行的決定》（以下簡稱“1984年全國人大常委會授權決定”），在1985年六屆全國人大三次會議上通過了《關於授權國務院在經濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規定或者條例的決定》（以下簡稱“1985年全國人大授權決定”）。國務院根據上述授權決定，在較短時間內頒佈實施了一系列稅種的暫行條例，與幾部稅收法律一起形成了適應社會主義市場經濟需要的稅制框架。儘管這兩次授權決定因其寬泛性而日漸受到質疑，但它們在當時、乃至三十餘年來經濟社會發展中所發揮的重要作用不容忽視。
第三，黨的十八屆三中全會《決定》提出“落實稅收法定原則”以來，稅收法制工作不斷取得新的進展和成果。有關方面積極落實改革部署，提出相關舉措，積極推進稅收法定進程。2016年12月，十二屆全國人大常委會第二十五次會議審議通過了《環境保護稅法》，是中央明確強調落實稅收法定原則之後出臺的第一部稅收法律，作為一部新稅種法律，對我國未來的稅收立法具有示範和標杆作用。例如，《環境保護稅法》在稅收授權立法方面十分規範和合理，該法第6條、第9條將應稅大氣汙染物和水汙染物的具體適用稅額等稅收要素授權由省級人大常委會決定，契合於稅收法定的要求，頗值得肯定。可以說，《環境保護稅法》對於落實稅收法定原則，優化中央與地方、立法與行政、國家與納稅人等多重治理關係和權力配置結構，取得了突出的進步。眼下，《菸葉稅法》（草案）已經提請全國人大常委會初次審議。在全面依法治國和全面落實稅收法定原則的指導下，我國稅收立法和法治建設顯現出強勁的發展態勢。
《憲法》第56條規定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”，確立了稅收法定原則。2000年《立法法》和1992年《稅收徵收管理法》也規定了稅收法定原則，然而，稅收法定原則從文本上的確立到實踐中的落實無疑要經過一個艱難的跳躍。貫徹落實稅收法定原則，仍然任重而道遠，需要堅定不移地按照既定的時間表和路線圖，以敢於擔當的精神，切實推動將各項稅收行政法規上升為稅收法律。當前，我國稅收立法仍然存在著法律供給不足、操作性不強、執行不嚴等現象和缺陷。具體來說，以下三個方面的問題需要格外關注：
第一，稅收法律的供給不足。當前，我國只有個人所得稅、企業所得稅、車船稅、環境保護稅等4個稅種制定了相應法律，另有1部規範稅收徵納程序的《稅收徵收管理法》，也就是整個稅法體系中僅有5部法律，卻有約30部稅收行政法規、約50部稅收行政規章和超過5500部稅收規範性文件。在實踐中，發揮作用的主要是這些稅收規範性文件，也就是由財稅主管部門制定頒佈的稅收規則。這主要是全國人大及其常委會對國務院的兩次授權立法之下所形成的稅收立法行政化體制的必然結果。1984年全國人大常委會授權決定已於2009年被全國人大常委會廢止，但1985年全國人大授權決定仍然有效。1985年全國人大的授權決定採取無特定目標、無特定範圍、無特定期限的抽象授權，而且曾有一段時間，財政部、國家稅務總局等財稅主管部門經國務院轉授權，多次變動消費稅、資源稅、增值稅、房產稅等稅種的課稅要素。舉例來說，2007年5月30日凌晨，財政部、國家稅務總局聯合發文（《關於調整證券（股票）交易印花稅稅率的通知》財稅字〔2007〕84號），上調證券（股票）交易印花稅稅率為3‰。以規範性文件的形式在一夜之間調整稅率，雖然其目標在於防止過度投機，具有目的正當性，但在程序的規範和合法性上有待加強。
按照當前法治國家建設的時代要求，1985年全國人大授權決定已不符合《立法法》第10條關於授權明確性原則的規定，迫切需要加以調整；轉授權更是給稅收法治建設帶來了困惑和不良後果，比如容易導致部門利益制度化，程序不夠公開、透明和規範，缺少公民的訴求表達和參與機制，因穩定性不足而影響稅法權威和市場預期的確定性，等等。
正因為此，學界一直呼籲全國人大收回設稅權，在2013年全國人大會議上，一些全國人大代表提交了《關於終止授權國務院制定稅收暫行規定或者條例的議案》。
第二，稅收法律的可執行性不夠強。由於我國目前的稅收法律有較多抽象寬鬆的原則性規定，缺乏必要的定義性條款，使得稅收要素不夠明確清晰，甚至是直接籠統地授權給國務院或財稅主管部門規定，法律的可執行性不強。稅法過於簡短，也為稅法執行中的行政解釋提供了過大的空間，甚至容易導致一些隨意性執法行為。稅法解釋原本是為了正確適用稅收法律所作的具體說明，但在實踐中，部門的“批覆”或“決定”卻取代了被解釋對象，成為實際上直接發揮效力的依據，甚至有時還突破了稅法規定的文義，相當於變相立法。例如，《關於非營利組織企業所得稅免稅收入問題的通知》（財稅〔2009〕122號）和《關於非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》（財稅〔2009〕123號）規定的基金會能夠享受的免稅範圍比《企業所得稅法》及其實施條例的範圍要小，這就招致了一些慈善機構的質疑。
誠然，這種積極的稅法的行政解釋能夠填補稅法不完善帶來的實踐漏洞，但也應當看到，由於稅收法律自身不夠嚴謹，法律的嚴肅性、權威性和納稅人權益可能受到損害。可以作為對比的例子是，美國的《國內收入法典》蔚為大觀，國內有學者選譯其中部分章節成書後即十分厚重，而我國現行的《企業所得稅法》只有60條，《個人所得稅法》只有15條。
第三，稅收法律的執行狀況不佳。稅法的一些規定在現實中被打折扣、搞變通。比如，一些地方政府自行設定稅收優惠或降低法定稅率，以進行“低稅競爭”。這折射出我國稅收執法領域“依法徵稅”意識有待加強，依法治稅還需不斷強調。近年來，在國務院領導下，“過頭稅”、“按指標徵稅”和稅收政策無序競爭等現象已經大幅收斂，但依然有必要加以防範。
四、稅收法定原則的實現路徑
黨的十八屆三中全會《決定》提出：“到二〇二〇年，在重要領域和關鍵環節改革上取得決定性成果，完成本決定提出的改革任務。”落實稅收法定原則是全面深化改革和全面依法法國的一項重點任務，《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》已經為2020年前完成相關立法工作規劃了明確的時間表、路線圖，針對開徵新稅應制定相應的稅收法律、將現行稅收條例修改上升為法律、廢止1985年授權決定等做了切實部署。從現在起到2020年只有不到3年的時間，尚有十多部稅種法待制定。時間緊迫，必須制定更加積極、穩妥的任務書。
十八屆四中全會明確提出，建設中國特色社會主義法治體系，必須堅持立法先行，發揮立法的引領和推動作用，實現立法與改革決策相銜接，做到重大改革於法有據、立法主動適應改革和經濟社會發展需要。因此，全國人大及其常委會可以結合稅制改革進程，在新稅種上積極行使稅收立法權，並將現有稅收行政法規逐步、逐級、逐層地清理，最終將其全部上升為法律。正如《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》所要求的：
第一，不再出臺新的稅收條例。對於擬新開徵的稅種，應根據相關工作的進展情況，同步起草相關法律草案，並適時提請全國人大常委會審議。《環境保護稅法》的出臺就發揮了很好的示範作用。
第二，有計劃地將現行稅收條例修改上升為法律並相應廢止條例。不涉及稅制改革的稅種，應根據工作進展和實際需要，依循積極、穩妥、有序、先易後難的理念，將相關稅收條例平行上升為法律。對於需進行改革的稅種，應配合稅制改革進程，適時將相關稅收條例上升為法律，並相應廢止有關稅收條例。
實現稅收法律化和“一稅一法”的目標，要分清輕重緩急，將條件相對成熟、社會關注度較高的稅種先行立法。比如，優先制定菸葉稅法和船舶噸稅法，正是考慮到這兩個稅種的規則已經較為完備，且不涉及較大幅度的稅制改革，其法律化難度較低。
第三，由全國人大廢除1985年授權立法，明確全國人大及其常委會作為稅收立法主體的主導地位。依據《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》所安排的步驟，待全部稅收條例上升為法律或廢止後，再提請全國人大廢止1985年授權決定。如同前面所提到的，稅收法定原則並不意味著禁止稅收授權立法，也並未絕對排斥其他法律淵源在稅收事項上的效力。相反地，它承認並要求稅收行政法規、規章和其他規範性文件在憲法、法律統領下，在各自效力範圍內發揮作用，形成層次分明、結構完整、有機聯繫的稅收法律制度統一整體。
五、對落實稅收法定原則的兩點建議
第一，落實稅收法定原則，應注意提高立法質量，不僅要有法律，而且應當是“管用的良法”。實踐已經證明，不是什麼法都能治國，也不是什麼法都能治好國。人民群眾對立法的期盼，已經不是有沒有，而是好不好、管不管用、能不能解決問題。
為此，一方面，應當按照“稅收要素確定”的要求，增強稅法的可執行性。鑑於國情的複雜性與不平衡性，我國立法機關常常傾向於在法律中僅作原則性規定，具體內容留待法規、規章甚至是司法解釋去規定。這種做法有一定合理性，但也潛藏著加大法律衝突、留存法律真空的風險，最終可能會損害法律的權威。特別是對於稅法而言，如果法律僅有原則性條款，就很難實質性地約束行政機關的徵稅行為，納稅人也難以據此形成穩定預期，稅收法定原則的實際功用將大打折扣。一般來說，稅法條文應當足夠具體到能夠為納稅人提供較為確定的預期。對此，張德江委員長在2014年全國人大常委會工作報告中已明確提出，要增強法律的可執行性、可操作性，“能具體就儘量具體，能明確就儘量明確，努力使制定和修改的法律立得住、行得通、切實管用”。這應當成為貫徹落實稅收法定原則的一項重要內容。
另一方面，提高稅法內容的實質正當性，更多地回應民眾訴求，在不同的利益群體中達成平衡與協調。而要提高立法質量，重要的途徑就是堅持科學立法和民主立法。也就是說，在制定不同層級的稅收法律規範時，應當建立起不同程度的民意機制，將正當程序理念引入涉及納稅人實質利益的法規、規章和規範性文件的制定過程中。要強調立法全過程的公開透明，通過公佈法律草案、座談、聽證、評估等方式，保障社會公眾對於稅收立法的廣泛參與和監督；通過聘請法律顧問、設立稅收立法諮詢專家庫等方式，發揮專家學者的積極作用。在此基礎上，還應當推動人民代表大會制度與時俱進，進一步充實全國人大自身的立法力量，完善立法工作機制和程序；強化全國人大及其常委會在立法過程中的主導性和相對獨立性，避免部門利益主導立法過程；等等。
第二， 全面落實稅收法定原則，讓稅法在實踐中得到尊重和奉行。黨的十八屆四中全會《決定》提出“建設中國特色社會主義法治體系，建設社會主義法治國家”的總目標。“中國特色社會主義法治體系”比過去常用的“中國特色社會主義法律體系”更進一步，強調“科學立法、嚴格執法、公正司法、全民守法”的全過程、全覆蓋。換言之，就是要真正實現其所蘊含的規範國家徵稅權的要求，有效、完整地保護納稅人權利，經由“稅之良法”實現“國之善治”。對我國而言，這一點尤為重要。
要真正實現市場主體“法無禁止即可為”、政府部門“法無授權不可為”，關鍵在於強化監督和責任制度。同樣的，落實稅收法定原則，也不僅僅要求有法可依，更要求有法必依、違法必究，真正地將稅收法律作為徵稅的主要依據。同時，要建立和完善對稅收執法的監督和問責機制，切實保障納稅人獲得救濟、特別是司法救濟的權利。全社會應當改變過分追求“稅務零糾紛”的傳統思維，自覺通過稅務訴訟等法治方式來解決糾紛、化解矛盾，通過稅收司法來提高整個社會的稅法遵從度。今年6月，最高人民法院公佈了行政審判十大典型案例，其中就包含了兩起稅收案件，即廣州德發房產建設有限公司訴廣州市地方稅務局第一稽查局稅務處理決定案，以及兒童投資主基金訴杭州市西湖區國家稅務局稅務徵收案。這表明稅收司法正逐漸受到應有的重視，而稅收司法對於稅法的準確解釋和適用，以及稅收爭議的法治化解決是大有裨益的。
增強稅法遵從度和人民滿意度，保護納稅人的合法權益，是落實稅收法定原則的基本要求。因此，從實現良法善治的角度考量，很有必要對現行《稅收徵收管理法》中的“兩個前置”等不合理規定加以修改。《稅收徵收管理法》第88條規定，納稅人與稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先繳納稅款或提供擔保，才能提起行政複議，這是“納稅前置”；同時，對行政複議不服的，才可依法起訴，這是“複議前置”。“兩個前置”實際上剝奪了經濟條件不佳的納稅人尋求救濟的機會，給人以“花錢買救濟”的不良觀感，故而有必要降低納稅人行使訴權的門檻。
此外，應當健全稅收司法保障機制。鑑於稅務糾紛的特殊性，需要加強涉稅案件審判隊伍專業化建設，由相對固定的審判人員、合議庭審理涉稅案件。在此基礎上，“稅收法定”便上升為“稅收法治”，實現了稅收立法、執法、司法、守法整個環節的法治化。
如果站在更高的層次，只關注收入面的稅收法定仍然不是最終的完美狀態。在現代財稅法視野下，稅收的徵收和使用已經被打通為一個整體。稅收具有公共性，來源於納稅人，也最終服務於納稅人和全體人民，即“取之於民、用之於民”，稅收的收入和支出都與納稅人的福祉緊密相關。只有將法定的範圍從徵稅擴展到用稅，乃至擴展到整個財政領域，才能形成對納稅人權利的完滿保護。對此，應當落實預算法定和預算民主，加強人大預算審查監督。
總體上，我們要實現的理想藍圖是：財政收入，合理、合法、合憲；財政支出，公開、公平、公正；財政管理，有規、有序、有責。當然，從稅收法定到財政法定，對我國來說確實是一項任重而道遠的事業，需要更多的耐心、更強的堅持和更大的智慧。
結 語
“法律是治國之重器，良法是善治之前提”。稅收法定原則是現代國家治理理念與法治財稅觀念的雙重彰顯。落實稅收法定原則，其意義不僅限於立法本身，而是對於改革整體進程都具有良好的“外溢性”。落實稅收法定原則，可以廓清稅收立法權的配置和歸屬，由此理順立法機關與行政機關、中央與地方各級國家機關之間的關係；也可以界定納稅人與國家、稅務機關之間的法律關係，實現納稅人依法納稅，稅務機關依法徵稅，國家依法取得財政收入；還可以帶來諸多助推改革的“額外效益”，如加強稅收立法勢必會推動全國人大及其常委會進一步強化能力、明確職責，而這對於各領域的改革和法治建設都有著不可估量的意義。可見，財稅改革絕不僅僅是經濟改革，還是法治理念和框架下的法律改革，更是溫和、穩妥的政治改革和社會改革，在法定軌道上有序推進財稅改革，確實能收到行穩致遠之效。
“財政是國家治理的基礎和重要支柱，科學的財稅體制是優化資源配置、維護市場統一、促進社會公平、實現國家長治久安的制度保障。”當前，在高舉中國特色社會主義偉大旗幟，繼續統籌推進“五位一體”總體佈局，協調推進“四個全面”戰略佈局的新階段，落實稅收法定原則的使命，不僅在於推進稅收領域的法治化，更在於以此為切入點，由點及面、由面及體，逐漸延伸至改革全局，是促進國家治理體系和治理能力現代化的關鍵環節。在稅收觀念轉型與制度變遷的交相輝映之下，稅法方能真正展現它作為公共財產法、納稅人權利保護法和收入分配正義法的強大生命力，進而為經濟的持續發展、社會的公平正義和國家的長治久安築牢財政保障；為決勝全面建成小康社會，奪取中國特色社會主義偉大勝利，實現中華民族偉大復興的中國夢奠定法治財稅根基。
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