注會知識點精華詳解（四）主營業務收入、費用及利潤
第十一章 收入、費用和利潤
【高頻考點】代銷方式銷售商品的處理
1.通常情況下銷售商品收入的處理
借：應收賬款等
貸：主營業務收入
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)
借：主營業務成本
存貨跌價準備
貸：庫存商品
2.託收承付方式銷售商品的處理
在這種銷售方式下，企業通常應在發出商品且辦妥託收手續時確認收入。如果商品已經發出且辦妥託收手續，但由於各種原因與發生商品所有權有關的風險和報酬沒有轉移的，企業不應確認收入。
如果售出商品不符合收入確認條件，則不確認收入，已經發出的商品，應當通過“發出商品”科目核算。
借：發出商品
貸：庫存商品等
若增值稅納稅義務已經發生
借：應收賬款等
貸：應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)
3.銷售商品涉及現金折扣、商業折扣、銷售折讓的處理
(1)現金折扣
銷售商品時採用總價法確認收入，即按不扣除現金折扣的金額確認收入。現金折扣在實際發生時計入當期損益(財務費用)。計算現金折扣時是否考慮增值稅題目中會做出說明。
(2)商業折扣
銷售商品涉及商業折扣的，應當按照扣除商業折扣後的金額確定銷售商品收入金額。商業折扣，是指企業為促進商品銷售而在商品標價上給予的價格扣除。
(3)銷售折讓
銷售折讓，是指企業因售出商品的質量不合格等原因而在售價上給予的減讓。企業已經確認銷售商品收入的售出商品發生銷售折讓的，應當在發生時衝減當期的銷售商品收入。銷售折讓屬於資產負債表日後事項的，應當按照有關資產負債表日後事項的相關規定進行處理。
4.銷售退回的處理
(1)對於未確認收入的售出商品發生的銷售退回
借：庫存商品
貸：發出商品
若原發出商品時增值稅納稅義務已發生
借：應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)
貸：應收賬款
(2)對於已確認收入的售出商品發生的銷售退回
企業已經確認銷售商品收入的售出商品發生銷售退回的，應當在發生時衝減當期銷售商品收入、銷售成本等。銷售退回屬於資產負債表日後事項的，適用《企業會計準則第29號——資產負債表日後事項》。
5.特殊銷售商品業務的處理
銷售方式 | 收入確認與計量 | ||
代銷商品 | 視同買 斷方式 | 受託方取得代銷商品後，無論是否能夠賣出，是否獲利，均與委託方無關 | 委託方發出商品，符合收入確認條件時確認收入 |
若受託方沒有將商品售出時可以將商品退回給委託方，或受託方因代銷商品出現虧損時可以要求委託方補償 | 委託方收到代銷清單時確認收入 | ||
支付手續費方式 | 委託方收到代銷清單時確認收入 | ||
預收款銷售方式 | 發出商品時 | ||
具有融資性質的分 期收款銷售商品 | 應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額 | ||
附有銷售退回條件的商品銷售 | 根據以往經驗能夠合理估計退貨可能性 | 應在發出商品時確認收入，並在期末確認與退貨相關負債 | |
不能合理估計退貨可能性 | 應在售出商品退貨期滿時確認收入 | ||
售後回購 | 屬於融資交易 | 不確認收入 | |
有確鑿證據表明滿足收入確認條件 | 按售價確認收入 | ||
售後租回 | 參見租賃準則 | ||
以舊換新銷售 | 按銷售商品收入確認條件確認收入 |
【提示】
①按照(國稅函[2008]875號)規定：採用售後回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大於原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。
按上述規定，會計與稅法對售後回購業務的處理相同，因此售後回購業務不形成暫時性差異。
②對分期收款銷售商品，會計上符合收入確認條件時應該按照公允價值確認收入，稅法上按照分期收款分期確認收入的原則處理，會產生暫時性差異。
③對於能夠估計退貨率的銷售退回，會計上對於估計的退貨部分既不確認收入也不結轉成本，而是按照差額轉入預計負債中，稅法上應全額確認收入，也會產生暫時性差異。
【高頻考點】具有融資性質的分期收款銷售商品
【教材例11-7】20×5年1月1日，甲公司採用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設備，合同約定的銷售價格為2 000萬元(不含增值稅)，分5次於每年12月31日等額收取。該大型設備成本為1 560萬元。在現銷方式下，該大型設備的銷售價格為1 600萬元。假定甲公司發出商品時，其有關的增值稅納稅義務尚未發生，在合同約定的收款日期，發生有關的增值稅納稅義務。
根據本例的資料，甲公司應當確認的銷售商品收入金額為1 600萬元。
根據下列公式：
未來五年收款額的現值=現銷方式下應收款項金額
可以得出：
400×(P/A，r，5)=1 600(萬元)
可在多次測試的基礎上，用插值法計算折現率。
r=7.93%
每期計入財務費用的金額如表11-1所示。
表11-1 財務費用和已收本金計算表 單位：萬元
年 份（t） | 未收本金 At=At-1-Dt-1 | 財務費用 B=A×7.93% | 收現總額 C | 已收本金 D=C-B |
20×5年1月1日 | 1 600 | |||
20×5年12月31日 | 1 326.88 | 126.88 | 400 | 273.12 |
20×6年12月31日 | 1 032.10 | 105.22 | 400 | 294.78 |
20×7年12月31日 | 713.95 | 81.85 | 400 | 318.15 |
20×8年12月31日 | 370.57 | 56.62 | 400 | 343.38 |
20×9年12月31日 | 29.43* | 400 | 370.57 | |
總 額 | 400 | 2 000 | 1 600 |
*尾數調整。
根據表11-1的計算結果，甲公司各期的會計分錄如下：
①20×5年1月1日銷售實現時：
借：長期應收款 20 000 000
貸：主營業務收入 16 000 000
未實現融資收益 4 000 000
借：主營業務成本 15 600 000
貸：庫存商品 15 600 000
②20×5年12月31日收取貨款和增值稅稅額時：
借：銀行存款 4 680 000
貸：長期應收款 4 000 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 680 000
借：未實現融資收益 1 268 800
貸：財務費用 1 268 800
③20×6年12月31日收取貨款和增值稅稅額時：
借：銀行存款 4 680 000
貸：長期應收款 4 000 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 680 000
借：未實現融資收益 1 052 200
貸：財務費用 1 052 200
④20×7年12月31日收取貨款時：
借：銀行存款 4 680 000
貸：長期應收款 4 000 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 680 000
借：未實現融資收益 818 500
貸：財務費用 818 500
⑤20×8年12月31日收取貨款和增值稅稅額時：
借：銀行存款 4 680 000
貸：長期應收款 4 000 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 680 000
借：未實現融資收益 566 200
貸：財務費用 566 200
⑥20×9年12月31日收取貨款和增值稅稅額時：
借：銀行存款 4 680 000
貸：長期應收款 4 000 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 680 000
借：未實現融資收益 294 300
貸：財務費用 294 300
【高頻考點】附有銷售退回條件的商品銷售
【教材例11-8】甲公司是一家健身器材銷售公司。20×7年1月1日，甲公司向乙公司銷售5 000件健身器材，單位銷售價格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發票上註明的銷售價款為2 500 000元，增值稅稅額為425 000元。協議約定，乙公司應於2月1日之前支付貨款，在6月30日之前有權退還健身器材。健身器材已經發出，款項尚未收到。假定甲公司根據過去的經驗，估計該批健身器材退貨率約為20%;健身器材發出時納稅義務已經發生;實際發生銷售退回時取得稅務機關開具的紅字增值稅專用發票。
甲公司的賬務處理如下：
①1月1日發出健身器材時：
借：應收賬款 2 925 000
貸：主營業務收入 2 500 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 425 000
借：主營業務成本 2 000 000
貸：庫存商品 2 000 000
②1月31日確認估計的銷售退回時：
借：主營業務收入 500 000
貸：主營業務成本 400 000
預計負債 100 000
③2月1日前收到貨款時：
借：銀行存款 2 925 000
貸：應收賬款 2 925 000
④6月30日發生銷售退回，實際退貨量為1 000件，款項已經支付：
借：庫存商品 400 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 85 000
預計負債 100 000
貸：銀行存款 585 000
如果實際退貨量為800件時：
借：庫存商品 320 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 68 000
主營業務成本 80 000
預計負債 100 000
貸：銀行存款 468 000
主營業務收入 100 000
如果實際退貨量為1 200件時：
借：庫存商品 480 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 102 000
主營業務收入 100 000
預計負債 100 000
貸：主營業務成本 80 000
銀行存款 702 000
⑤6月30日之前如果沒有發生退貨：
借：主營業務成本 400 000
預計負債 100 000
貸：主營業務收入 500 000
即②的相反分錄。
【教材例11-9】沿用【教材例11-8】的資料。假定甲公司無法根據過去的經驗，估計該批健身器材的退貨率;健身器材發出時納稅義務已經發生。甲公司的賬務處理如下：
①1月1日發出健身器材時：
借：應收賬款 425 000
貸：應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 425 000
借：發出商品 2 000 000
貸：庫存商品 2 000 000
②2月1日前收到貨款時：
借：銀行存款 2 925 000
貸：預收賬款 2 500 000
應收賬款 425 000
③6月30日退貨期滿如果沒有發生退貨：
借：預收賬款 2 500 000
貸：主營業務收入 2 500 000
借：主營業務成本 2 000 000
貸：發出商品 2 000 000
6月30日退貨期滿，如果發生2 000件退貨：
借：預收賬款 2 500 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 170 000
貸：主營業務收入 1 500 000
銀行存款 1 170 000
借：主營業務成本 1 200 000
庫存商品 800 000
貸：發出商品 2 000 000
(5)售後回購
【教材例11-10】20×7年5月1日，甲公司向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發票上註明的銷售價款為100萬元，增值稅稅額為17萬元。該批商品成本為80萬元;商品並未發出，款項已經收到。協議約定，甲公司應於9月30日將所售商品購回，回購價為110萬元(不含增值稅額)。甲公司的賬務處理如下：
①5月1日銷售商品開出增值稅專用發票時：
借：銀行存款 1 170 000
貸：其他應付款 1 000 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 170 000
②回購價大於原售價的差額，應在回購期間按期計提利息費用，計入當期財務費用。由於回購期間為5個月，貨幣時間價值影響不大，採用直線法計提利息費用，每月計提利息費用為2萬元(10÷5)。
借：財務費用 20 000
貸：其他應付款 20 000
③9月30日回購商品時，收到的增值稅專用發票上註明的商品價格為110萬元，增值稅稅額為18.7萬元，款項已經支付。
借：財務費用 20 000
貸：其他應付款 20 000
借：其他應付款 1 100 000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 187 000
貸：銀行存款 1 287 000
假定20×7年12月1日，甲公司……，若發出商品，甲公司在20×7年確認了收入，日後事項期間發現差錯，如何更正?假定不考慮所得稅費用和利潤分配的調整。
錯誤：
借：銀行存款 117
貸：主營業務收入 100
應交稅費—應交增值稅(銷項稅額) 17
借：主營業務成本 80
貸：庫存商品 80
正確：
借：銀行存款 117
貸：其他應付款 100
應交稅費—應交增值稅(銷項稅額) 17
借：發出商品 80
貸：庫存商品 80
借：財務費用 2
貸：其他應付款 2
更正方法：
(1)將錯誤做法和正確做法相同的科目沖銷;
(2)將錯誤做法剩餘的科目反衝，保留正確做法的科目。
更正：
借：主營業務收入 100
貸：其他應付款 100
借：發出商品 80
貸：主營業務成本 80
借：財務費用 2
貸：其他應付款 2
【高頻考點】提供勞務收入的確認
(一)提供勞務的交易結果能夠可靠估計
應當採用完工百分比法確認收入。
1.提供勞務的交易結果能夠可靠估計的條件
提供勞務的交易結果能否可靠估計，依據以下條件進行判斷。如同時滿足下列條件，則表明提供勞務交易的結果能夠可靠地估計：
(1)收入的金額能夠可靠地計量;
(2)相關的經濟利益很可能流入企業;
(3)交易的完工進度能夠可靠地確定;
企業確定提供勞務交易的完工進度，通常可以選用下列方法：已完工作的測量、已經提供的勞務佔應提供勞務總量的比例以及已經發生的成本佔估計總成本的比例。
在實務中，只有已提供勞務所發生的成本才能包括在已經發生的成本中，只有已提供所發生的成本或將要提供勞務預計所發生的成本才能包括在估計總成本中。
(4)交易中已發生和將要發生的成本能夠可靠地計量。
2.完工百分比法的具體應用
企業應當按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款確定提供勞務收入總額，但已收或應收的合同或協議價款不公允的除外。
在採用完工百分比法確認收入時，收入和相關成本應按以下公式計算：
本期確認的收入=提供勞務收入總額×完工進度-以前會計期間累計已確認提供勞務收入
本期確認的成本=提供勞務預計成本總額×完工進度-以前會計期間累計已確認提供勞務成本
(二)提供勞務交易結果不能可靠估計
企業在資產負債表日提供勞務交易結果不能夠可靠估計的，即不能滿足上述四個條件中的任何一條時，企業不能採用完工百分比法確認提供勞務收入。此時，企業應正確預計已經發生的勞務成本能夠得到補償和不能得到補償 ，分別進行會計處理：(1)已經發生的勞務成本預計能夠得到補償的，應按已經發生的能夠得到補償的勞務成本金額確認提供勞務收入，並結轉已經發生的勞務成本;(2)已經發生的勞務成本預計全部不能得到補償的，應將已經發生的勞務成本計入當期損益，不確認提供勞務收入。參見《企業會計準則解釋(2010)》
(三)同時銷售商品和提供勞務交易
企業與其他企業簽訂的合同或協議包括銷售商品和提供勞務時，銷售商品部分和提供勞務部分能夠區分且能夠單獨計量的，應當將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務的部分作為提供勞務處理。
銷售商品部分和提供勞務部分不能夠區分，或雖能區分但不能夠單獨計量的，應當將銷售商品部分和提供勞務部分全部作為銷售商品處理。
【高頻考點】建造合同
(一)建造合同概述
建造合同，是指為建造一項或數項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產而訂立的合同。其中，所建造的資產主要包括房屋、道路、橋樑、水壩等建築物，以及船舶、飛機、大型機械設備等。
固定造價合同指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。
成本加成合同，是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。
固定造價合同與成本加成合同的主要區別在於風險的承擔者不同。前者的風險主要由建造承包方承擔，後者主要由發包方承擔。
(二)合同的分立與合併(略)
(三)合同收入與合同成本
1.合同收入的組成
合同收入包括合同規定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入兩部分。
(1)合同規定的初始收入，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構成合同收入的基本內容。
(2)因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。這部分收入並不構成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商定的合同總金額，而是在執行合同過程中由於合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的收入。建造承包商不能隨意確認這些收入，只有在符合規定條件時才能構成合同總收入。
2.合同成本的組成
建造合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發生的、與執行合同有關的直接費用和間接費用。
直接費用在發生時直接計入合同成本;間接費用應在期末按系統、合理的方法分攤計入合同成本。常見的間接費用分攤的方法有人工費用比例法和直接費用比例法。
【提示】
(1)因訂立合同而發生的費用
建造承包商為訂立合同而發生的差旅費、投標費等，能夠單獨區分和可靠計量且合同很可能訂立的，應當予以歸集，待取得合同時計入合同成本;未滿足上述條件的，應當計入當期損益。
(2)零星收益
與合同有關的零星收益，是指在合同執行過程中取得的，但不計入合同收入而應衝減合同成本的非經常性的收益。
(3)不計入合同成本的各項費用
下列各項費用屬於期間費用，應在發生時計入當期損益，不計入建造合同成本：①企業行政管理部門為組織和管理生產經營活動所發生的管理費用;②船舶等製造企業的銷售費用;③企業為建造合同借入款項所發生的、不符合《企業會計準則第17號——借款費用》規定的資本化條件的借款費用。例如，企業在建造合同完成後發生的利息淨支出、匯兌淨損失、金融機構手續費以及籌資發生的其他財務費用。
2.在資產負債表日，建造合同的結果不能可靠地估計
在資產負債表日，建造合同的結果不能可靠估計的，應當分別下列情況處理：
(1)合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發生的當期確認為合同費用。
(2)合同成本不可能收回的，在發生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。
需要指出的是，使建造合同的結果不能可靠估計的不確定因素不復存在的，應當改按完工百分比法確認合同收入和合同費用。
如果合同預計總成本超過合同預計總收入，則形成合同預計損失，應提取減值準備，並確認為當期費用。合同完工時，將已提取的損失準備衝減合同費用。
合同預計損失=(合同預計總成本-合同預計總收入)×(1-完工百分比)
【高頻考點】授予客戶獎勵積分的處理
1.在銷售產品或提供勞務的同時，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在本次商品銷售或勞務提供產生的收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配，將取得的貨款或應收貨款扣除獎勵積分公允價值的部分確認為收入、獎勵積分的公允價值確認為遞延收益。
2.在客戶兌換獎勵積分或積分失效時，授予企業應將原計入遞延收益的與所兌換積分相關的部分確認為收入，確認為收入的金額應當以被兌換用於換取獎勵的積分數額佔預期將兌換用於換取獎勵的積分總數的比例為基礎計算確定。
【提示1】獎勵積分業務、政府補助業務和商品的售價內包括可區分的售後服務費業務等通過“遞延收益”科目核算。
【提示2】在確認獎勵積分公允價值時，有兩種方法，一種是相對公允價值比例法，另一種是剩餘價值比例法。如果題目給定的是每個獎勵積分的公允價值，如每一獎勵積分的公允價值為0.01元，則按照剩餘價值法進行會計處理，即先確定總的獎勵積分的公允價值，然後確認收入。如果題目給定的是每個獎勵積分兌換商品的價值，則按照相對公允價值比例法進行會計處理。
【高頻考點】其他特殊勞務收入
下列提供勞務滿足收入確認條件的，應按規定確認收入：
1.安裝費，在資產負債表日根據安裝的完工進度確認收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費在確認商品銷售實現時確認收入。
2.宣傳媒介的收費，在相關的廣告或商業行為開始出現於公眾面前時確認收入。廣告的製作費，在資產負債表日根據製作廣告的完工進度確認收入。
3.為特定客戶開發軟件的收費，在資產負債表日根據開發的完工進度確認收入。
4.包括在商品售價內可區分的服務費，在提供服務的期間內分期確認收入。
5.藝術表演、招待宴會和其他特殊活動的收費，在相關活動發生時確認收入。收費涉及幾項活動的，預收的款項應合理分配給每項活動，分別確認收入。
6.申請入會費和會員費只允許取得會籍，所有其他服務或商品都要另行收費的，在款項收回不存在重大不確定性時確認收入。申請入會費和會員費能使會員在會員期內得到各種服務或商品，或者以低於非會員的價格銷售商品或提供服務的，在整個受益期內分期確認收入。
7.屬於提供設備和其他有形資產的特許權費，通常在交付資產或轉移資產所有權時確認收入;屬於提供初始及後續服務的特許權費，在提供服務時確認收入。
8.長期為客戶提供重複的勞務收取的勞務費，在相關勞務活動發生時確認收入。
【高頻考點】借款費用暫停資本化的時間
符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生非正常中斷、且中斷時間連續超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。在中斷期間所發生的借款費用，應當計入當期損益，直至購建或者生產活動重新開始。但是，如果中斷是使所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態必要的程序，所發生的借款費用應當繼續資本化。
項目 | 概念 | 示例 |
正常中斷 | 中斷是資產達到預定可使用或者可銷售狀態必要的程序、可預見的不可抗力導致中斷為正常中斷 | （1）正常測試、調試停工； （2）東北因冬季無法施工停工等 |
非正常中斷 | 是指企業管理決策上的原因或者其他不可預見的原因等所導致的中斷 | （1）企業因與施工方發生了質量糾紛；（2）工程、生產用料沒有及時供應；（3）資金週轉發生了困難；（4）施工、生產發生了安全事故；（5）發生了勞動糾紛等 |
購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化。停止資本化的判斷：(1)實體建造已經完成;(2)基本符合設計要求;(3)後續支出金額很少;(4)試生產出合格產品;(5)分別建造、分別完工的資產，如果完工部分能夠獨立使用或銷售，完工部分借款費用應當停止資本化;(6)分別建造、分別完工的資產，必須等到整體完工後才可使用或者可對外銷售的，應當在該資產整體完工時停止借款費用的資本化。
【高頻考點】借款費用的會計處理
企業發生的借款費用(包括利息、折溢價攤銷、輔助費用、匯兌差額等)，應按照規定，分別計入有關科目。
1.屬於籌建期間不應計入相關資產價值的借款費用，計入管理費用。
2.屬於生產經營期間不應計入相關資產價值的借款費用，計入財務費用。
3.屬於發生的與購建或者生產符合資本化條件的資產有關的借款費用，按規定在購建或者生產的資產達到預定可使用或者可銷售狀態前應予以資本化的，計入相關資產的成本，視資產的不同，分別計入“在建工程”、“製造費用”、“研發支出”等科目。
4.購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態後所發生的借款費用以及規定不能予以資本化的借款費用，計入財務費用。
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