《已證實虛開通知單》是上下游稅務機關進行案件協查而產生的內部文書，雖然是委託方稅務機關對上游企業虛開行為的“證實”，但其只是違法信息線索，其真實性需要下游稅務機關配合檢查。在認定虛開時，不能過度強調資金迴流的作用，尤其不能在未形成完整鏈條或未能排除合理懷疑的情況下，就定性成虛開增值稅專用發票罪。
打擊騙取出口退稅和虛開增值稅專用發票等各類涉稅違法行為是近年來各地稽查局最主要的工作。在日常的稽查檢查工作中，根據《已證實虛開通知單》能否判定下游受票企業逃稅，根據資金迴流能否判定企業虛開，這兩個問題引發了諸多爭議。
《已證實虛開通知單》與逃稅的關係
《已證實虛開通知單》（以下簡稱《通知單》）最早出現於《增值稅抵扣憑證協查管理辦法》（國稅發〔2008〕51號）（目前全文廢止）。該文件第二條規定：“涉及增值稅抵扣憑證稅收違法案件的協查（以下簡稱協查）是指各級稅務機關稽查局（以下簡稱稽查局）在案件檢查過程中，案發地稽查局（以下簡稱委託方）將檢查發現有疑問或者已確定虛開的增值稅抵扣憑證及相關信息發送給涉案地稽查局（以下簡稱受託方），受託方對增值稅抵扣憑證所記載的經濟事項和反映的經濟活動進行檢查處理、取得相關證據並反饋協查結果的工作。”第八條第五款規定：“已確定虛開增值稅抵扣憑證的案件，委託方應在通過網絡發送委託協查信息後1個工作日內，將紙質《通知單》及相關證據資料按照案件保密的有關要求寄送受託方。”之後在《稅收違法案件發票協查管理辦法（試行）》（稅總髮〔2013〕66號）第九條規定：“已確定虛開發票案件的協查，委託方應當按照受託方一戶一函的形式出具《通知單》及相關證據資料，並在所附發票清單上逐頁加蓋公章，隨同《稅收違法案件協查函》寄送受託方。通過協查信息管理系統發起已確定虛開發票案件協查函的，委託方應當在發送委託協查信息後5個工作日內寄送《通知單》以及相關證據資料。”第十五條第一款規定：“委託方已開具《通知單》的，受託方應當按照《稅務稽查工作規程》有關規定立案檢查。”
筆者認為，《通知單》是上下游稅務機關進行案件協查而產生的內部文書，雖然是委託方稅務機關對上游企業虛開行為的“證實”，但其只是違法信息線索，同時國家稅務總局並未明確規範出具《通知單》的上游稅務機關需要取得何種證據、需要採取何種手段。這就導致部分稅務機關開具《通知單》的隨意性和不確定性。此外，現代經濟業務的特點是全國化、網絡化、多樣化，上游稅務機關對其管轄企業實施的檢查並不確保能夠核實完整的經濟業務，其真實性需要下游稅務機關配合檢查。故下游企業是善意取得還是逃稅、抑或是虛開發票，不能單純以一紙《通知單》一概而論。
《通知單》之所以會引起爭議，與其法律性質不清、名稱具有誤導性不無關係。《通知單》是在案件調查過程中稅務機關內部協作產生的行政公文，既然案件還在調查之中，又何謂“已證實”呢？筆者認為，下游稅務機關要理性對待《通知單》，《通知單》是稅務機關的內部文書，其提供了違法線索，需要檢查人員收集相關證據，相互印證。
資金迴流對於認定虛開案件的作用
在虛開增值稅專用發票案件中，不論是稅務機關還是公檢法機關，對於案件是否存在資金迴流都給予特別關注。雖然在我國法律法規中，都未明確將資金迴流作為認定是否構成虛開的要件之一，但是，如果存在資金迴流，辦案人員傾向於在內心認定案件事實上是虛開，繼而難以中立判斷。從表面理解，稽查案件中的資金迴流指受票方將款項支付給開票方後，款項在無正當理由的情況下以各種形式扣除全額或者差額又回到受票方的情形。資金迴流只是相關證據，包括銀行流水、當事人筆錄等書證人證的一種綜合結論。這種所謂的“資金閉環”，從款項流上欲否定交易的實質有其侷限性。例如，購銷雙方存在其他民事行為時，如民間借貸，或者改貨幣結算方式為以物易物、發生退貨、第三方代為結算等，就不易判定迴流的究竟是不是扣除了票點費用的款項。因此，筆者認為，資金迴流是稅務機關的檢查方向，是重要證據而非唯一證據。
虛開增值稅專用發票罪在刑法中是重罪，其對自然人的最高刑罰可到無期徒刑，因此定性應謹慎。且根據多個司法審判案例，不以騙取國家稅款為目的，且客觀上也不會造成稅款流失的虛開行為，包括虛增營業額、相互對開或環開等行為，一般不宜認定為虛開增值稅專用發票犯罪。需要說明的是，儘管上述行為沒有認定為虛開增值稅專用發票罪，但是並不表明其沒有破壞稅收徵管制度。部分司法判例將其定性為非法領購增值稅專用發票罪，不無道理。此外，直接向開票方支付“點費”購買發票這種明顯虛開的行為，直接省略了虛構資金流向這一過程。因此，資金迴流和虛開增值稅專用發票之間是既不必要也不充分的關係。總而言之，在認定虛開時，不能過度強調資金迴流的作用，尤其不能在未形成完整鏈條或未能排除合理懷疑的情況下，就定性成虛開增值稅專用發票罪。
虛開發票是一個明確的刑法概念，稅務機關作為一個行政機關，在依法履職的過程中，也對虛開發票進行查處，刑事處理和行政處理的主體是誰？各方的責任是什麼？筆者認為，虛開增值稅專用發票的法律概念是在1996年最高人民法院《關於適用〈全國人民代表大會常務委員會關於懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（法發〔1996〕30號），第一次給予了明確。1997年的刑法將虛開發票罪正式入刑。刑事訴訟法第三條對刑事案件的偵查、拘留、執行逮捕、預審，由公安機關負責。檢察、批准逮捕、檢察機關直接受理的案件的偵查、提起公訴，由人民檢察院負責。審判由人民法院負責。除法律特別規定的以外，其他任何機關、團體和個人都無權行使這些權力。稅務機關查處虛開案件是行政執法的範疇。在我國的稅務法律體系當中，稅收徵管法中沒有虛開發票的相關規定，只有發票管理辦法及國家稅務總局的規章、規定中有虛開發票的規定。稅務機關作為國家的行政機關依法對虛開發票的行為進行查處是其法定職責。但是虛開增值稅專用發票又是一個刑法中明確規定的刑事犯罪行為，這裡就涉及一個行政機關與司法機關銜接的問題。
行政處罰法第三十八條規定，行政機關調查終結，行政機關負責人應當對調查結果進行審查，根據不同情況，分別作出如下決定：（一）確有應受行政處罰的違法行為的，根據情節輕重及具體情況，作出行政處罰決定；（二）違法行為輕微，依法可以不予行政處罰的，不予行政處罰；（三）違法事實不能成立的，不得給予行政處罰；（四）違法行為已構成犯罪的，移送司法機關。
從這裡可以看出，對行政案件調查終結，在稽查工作中是否可以理解為檢查環節結束以後，發現已經有虛開發票行為的，就應該移送司法機關，還是稅務機關作出行政處理以後再移送司法機關，是一個值得探討的問題。
所以筆者認為，在稅務人員發現有資金迴流的證據時，應協調公安機關提前介入案件，加大檢查力度，雙方取長補短，共同推進案件的取證和定性。
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