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引子：為什麼爭議這麼大
—以房地產個稅徵管為例
十八大以來，收入分配的改革一直是未來制度建設的重中之重，然而由於利益錯綜複雜，改革的難度也超乎想象。稅制優化的目標應當是能夠充分反映社會對效率與公平的權衡，將社會分配不公平與對經濟的扭曲都降至最低，並促進經濟的健康穩定增長。這其中，個人所得稅無疑是最重要的稅種之一。也正因為如此，個稅的草案已經吸引了7萬多條的評論。
在中國，多數人的感覺應該都會指向一個事實，那就是中國現階段財富和收入分配的離散度正在加大，勞動形成的收入增長趕不上資本創造的財富增長。而與此不相協調的是，從稅法規則或者徵管層面，資本的稅負都低於勞動所得。以房地產的個人所得稅為例，民間段子戲說“辛苦工作不如買房”，這其實不僅僅指房地產本身給個人帶來的財富效應，很多人大概還沒有意識到，房產買賣所得適用的稅率其實也遠低於相同收入水平的工薪稅 。
根據現行個稅規定，財產轉讓所得，按轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用後的餘額，適用20%的稅率，這原本就低於工薪稅的稅率。而在實踐中，納稅人多數選擇了核定徵收。本來核定徵收，是稅務機關在納稅人未能提供準確、完整的房屋原值時，所採取的帶有懲罰性質的替代徵管手段（國稅發[2006]108號），因此核定徵收的核定率應該是高於正常的收益率的，否則就成了逆向激勵。然而，現實中，財稅部門確定的核定徵收率（1%-3%的浮動幅度）一直未及時調整，反而變成了稅收優惠措施。在房價上漲20%的時候，1%的徵收率只相當於6%的實際稅率，房價上漲越多，核定徵收的實際稅率相比就越低。而如果靠辛苦勞動來取得相應的收入，適用的稅率很可能早就過了30%。再說股票轉讓所得和與之對應的基金轉讓所得，也都是免稅範圍。資本性收入的實際稅負遠低於工薪稅。
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現行個稅制度的反思
另一方面，國內高收入人群，其收入和財富的來源早已從勞動所得轉向了與資本性財產相關的所得，但這類所得的實際稅負低於勞動所得。個稅對於收入分配和財富分配的調節作用被大大弱化。認真工作的基層白領現在已經變成了個稅的主力軍。如果我們從制度和實踐的角度來分析現有的個人所得稅制，可以發現存在的問題有以下這些：
規則層面
1. 納稅主體規定不完整
沒有引入完整的稅收居民概念，對於高端財富人士通過改變國籍進行稅收安排缺乏明確的法律制約，也沒有與美國退籍稅類似的制度安排進行規制。
2. 徵稅對象不周延
分類徵收的方式中，對於高收入人群經常涉及的一些明顯應當徵稅的所得類型沒有明確，實踐徵管中往往未成為徵稅對象。比較典型的有以下幾類：1）投資型保險產品的稅收；2）信託產品收益；3）特殊財產轉讓收益（例如新三板股權）；4）財產贈予所得等。
3. 缺乏反避稅規則
目前個人所得稅缺乏像企業所得稅法一樣的反避稅條款，僅能依靠徵管法中的核定權條款，導致稅法規則存在漏洞時，稅務機關業沒有充足法律規則依據對自然人的相關交易進行相關稅務調整。
4. 稅收徵管實踐
除了個稅規定不完善，配套的徵管制度也存在一些問題和侷限，使得個稅在實施過程中又被打了折扣，如前所述，這些問題包括；（1）涉稅信息獲取缺乏制度安排；（2）核定徵收的使用缺乏合理有效的限制等等。
5. 稅收優惠
而另一方面，個人所得稅的稅收優惠制度也缺乏系統性的思考，一方面，對於資本性收益存在大量法律和實踐中的優惠，弱化了收入分配的效果；另一方面，對於確實需要鼓勵和激勵的個人所得行為比如知識產權相關的創新，優惠的力度仍然較為有效，而沒有明顯的激勵效果。
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展望：未來個稅應該怎麼改？
基於以上分析不難發現，本次個人所得稅修正草案的出臺，很大程度上回應了存在的問題，從納稅主體的確定遵從國際慣例，到徵稅對象和方式的綜合平衡，都做出了重大的調整，也代表著個稅立法的一次重大突破。
如果現行個稅的問題出在勞動性所得和資本性所得稅負失衡，那麼解決的思路也很簡單，就是圍繞著再平衡展開。結合個人所得稅制的整體框架，有以下制度要點需要進一步捋清，本文僅作簡單提示，未來我們將結合草案的具體條款以及各主要國家立法例進行逐一評析。
納稅主體如何確認
稅收居民的認定是個人所得稅的基礎與起點，如何結合對個人身份的管理，構建出完整的稅收居民體系是這次稅改中的關鍵點。CRS信息交換即將全面推開，稅收居民的判定規則，稅收居民身份的衝突與協調，都直接制約著稅收徵管地有效實施。草案已經邁出了關鍵一步。然而，仍然有很多問題需要明確。隨著居民身份的認定，
所得來源規則就成為另一個自然銜接的問題，草案對此該如何給予明確的指引也是令人期待的。綜合與分類稅制如何結合？
個稅的基礎制度是要解決如何對個人所得進行徵稅的問題。即一國如何確定哪些類型的收入計入所得，哪些費用可以扣除，損失如何處理，計算所得適用哪些規則等。
原來的個稅採用分類徵稅的方式。分類稅制徵管簡便，但存在以下問題：（1）因為是對各類所得分別徵稅，難以根據量能課稅原則對個人所有所得適用累進稅率，也難以給予合理的稅收扣除或者減免（如免徵額、費用扣除）；（2）稅收籌劃空間大且給稅務機關帶來徵管負擔。因為分類所得的稅率和扣除額不一樣，納稅人有很強的避稅動機對所得的性質進行轉換（將高稅率所得包裝成低稅率所得），對於稅務機關而言，面對一些新類型的所得如何歸類也帶來困擾；（3）對社會的家庭單元考慮不足，難以反映以家庭為單位的實際支出與消費狀況。而綜合稅制下，因為將納稅人的所有收入都納入考量，更為公平。
草案將工資、薪金所得，勞務報酬所得，稿酬所得，特許權使用費所得等4項所得（以下稱綜合所得）納入綜合徵稅範圍，進行了綜合稅制的初步嘗試，應當說是一個重大進步。但需要進一步思考的是，這樣的綜合徵稅範圍的設置是否合理？另一方面，經濟發展帶來的費用扣除變化是否也應當反映在累進稅率結構的調整中？這其中最大的基礎性問題還是勞動所得和資本所得的區分與平衡，因為基於不同性質的所得適用不同的稅率也是量能課稅與稅收公平的應有之義。
如果基於特許權的部分特點就將其完全納入勞動所得適用綜合稅制顯得有些武斷。特別是稅率提高後，又沒有匹配合理的費用扣除和優惠，還可能對個人知識產權創造產生負面影響。稅收制定具有國別性特點，但是背後的稅法原理是類似的。違背原理的規則，必將產生負面後果。如何在理論和實踐中結合具體國情，協調綜合稅制設計是個技術活。
稅基範圍的確定
稅基範圍是所得稅制的核心，明確了個人所得稅的徵稅範圍。我國現行個稅採取分類徵收的方式，對徵稅的所得類型進行了列舉，並通過“其他所得”進行了兜底，但什麼是其他所得，需要經過國務院財政部門確定。草案延續了這一方式，暫未明確什麼是所得，也沒有明確“其他所得”中信託財產所得、保險產品投資收益等與高收入人群相關所得是否徵稅，而所得的內涵與外延其實是所得稅法必須回答的問題之一，否則就會出現行政機關限縮或者擴大解釋的情形，有違稅收法定與稅收公平。
資本財產的稅務處理
現行個稅缺乏對資本財產的稅務處理規定，使得個人與企業的稅務處理差異較大，有違稅收公平。例如個人資產發生損失不予承認，個人股東在出資以及併購重組活動中也不能適用特殊性稅務處理，這加大了個人從事商事活動的稅收成本，不利於科技創新和市場資源優化。草案應當對此也予以合理的關注，畢竟，完整稅制體系的建設也有助於未來實現個人所得稅徵管體系的協調。
淨所得與稅率適用
個稅的計算，是對總所得額扣除免徵額以及各項成本、費用及損失後的淨所得適用相應稅率予以徵稅。其原理很簡單，因為是針對納稅人的“可支配所得”來徵稅。但為了避免納稅人濫用費用和損失，各國稅法都發展出了各種費用扣除的原則與標準。如與業務經營相關、扣除的分攤規則（如僅限於同類型所得）等。
目前，很多討論將中國個稅稅率與其他國家做簡單對比，但其實這樣單純數字的比較意義不大。原因在於，所得稅是對淨所得（所得減去成本費用等扣除項）徵稅，而稅制成熟國家的費用扣除標準遠遠高於中國（還會隨著通貨膨脹率上浮），且施行綜合稅制的國家，其費用扣除額一般與單項類型所得不直接相關，而是設置一個總數額。導致適用於這些國家納稅人的實際有效稅率可能會顯著低於稅法上的名義稅率。
草案適當上調了綜合所得的費用扣除額（客觀上仍然偏低，相比工資薪金扣除數每月提升1500元），並且增加了專項附加扣除是一大亮點，但考慮到現行消費和物價水平，從拉動消費以及稅收公平的角度考慮，草案中確定的該項費用扣除額數額是否具有合理性，有無相關經濟數據支持？稅率和級距是否有進一步優化空間，是否允許地方根據情況增加靈活性考量（繳納個稅的主要人群在發達地區），還值得再細細研究。
稅法規則的討論要具體，魔鬼都在這些細節裡。最後的初衷是一定要讓人民群眾切身感受到個稅改革帶來的實惠，而不能停留在紙面上。
稅收優惠
每個國家的稅收制度，都會基於各種政治、經濟和社會目標的考量，給予部分經濟活動/交易特殊的稅務處理。從靈活性和專業性的角度，賦予行政機關一定的自由裁量權卻有必要。但是稅法需要對稅收優惠有基礎的保留性規定，從而確保稅收優惠的施行在法律允許的有限範圍和幅度內進行，這也是稅收公平的應有之義。
稅收徵管與反避稅
草案在涉稅信息制度完善方面也做了有益嘗試，如明確了相關政府部門對於納稅人信息的協助義務。在不動產登記以及股權轉讓登記時需要查驗相關個稅的完稅憑證。但將完稅憑證與資產轉讓登記事項掛鉤一事值得認真推敲。因為這本來就是兩個獨立的法律關係，財產權變動的效力並不取決於是否完稅，且公示登記的作用在於維護權利人和與交易有關的人的合法權益。將完稅憑證與財產權登記掛鉤，可能反而會對市場交易安全和穩定起到負面作用。 且企業股東也沒有類似制度安排。值得考慮的替代方案和思路應當是涉稅信息共享制度的建立，即相關財產登記部門應與稅務機關及時建立信息交換和溝通機制。
另外，我們很高興看到草案中增加了反避稅條款，這對於自然人的偷漏稅行為將起到很大震懾。但作為稅務律師也隱隱擔憂，納稅人的合法權益如何保護？畢竟現在納稅人尋求爭議解決還需要納稅前置。稅制成熟國家的反避稅條款除了有諸多細節規定限制稅務機關權力，更重要的是還有司法機關發揮了平衡徵納雙方爭議的功能。賦予了稅務機關反避稅條款這一武器後，未來圍繞納稅人權益保護的配套制度建設刻不容緩。
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葉永青Bill Ye （BYE）
藝名：菜花
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