中國稅務報法治視點版今年5月15日刊登文章《誰是商場內銷售金銀首飾的消費稅納稅人》，從零售概念、發票功能和會計處理三個角度對一個存在爭議的消費稅案件作了深入淺出的分析，指出專櫃商家才是金銀首飾消費稅的納稅人。本文對此提出了不同看法。
近期蒐集有關消費稅的資料，《中國稅務報》2018年5月15日法治視點版刊登的一篇文章《誰是商場內銷售金銀首飾的消費稅納稅人》吸引了筆者的目光。該文圍繞一個真實案例，環環相扣地對“誰是商場金銀首飾消費稅納稅人”這個棘手問題作了深入淺出的分析，認為專櫃商家才是真正的零售主體，應由專櫃商家而非收款開票的商場承擔金銀首飾的消費稅。筆者研讀後認為，有關提法值得商榷。
事件回顧：
誰負擔金銀首飾消費稅
涉及案例的情況是，J商場與金銀首飾專櫃商家採取以下經營模式：
顧客購物時由專櫃人員開具銷售小票，持銷售小票到收銀臺付款，之後憑蓋有公章、私章的銷售小票及電腦單到專櫃取貨。若需發票，顧客要憑電腦小票到收銀臺或總服務檯開具。
J商場每日以實際收到的營業額確認銷售收入，月末系統根據零售價和合同約定的扣點率計算存貨成本併入庫，專櫃商家按售價扣除約定分成比例後的餘額開具發票給商場，商場做銷售出庫、結轉成本處理。
稅務部門一次檢查發現J商場一直未申報繳納金銀首飾消費稅，要求該商場自查補繳稅款和滯納金。但J商場提出了異議，認為專櫃商家才是這個稅項的納稅人。
按照規定，零售商是消費稅的納稅主體，故本案的爭議焦點其實就是：誰是商場金銀首飾的零售商，商場還是專櫃？
J商場認為專櫃是零售金銀首飾的主體，商場代聯營專櫃開發票僅是維護商場形象和便於統一管理的手段，況且J商場不具有銷售金銀的資質，如果銷售金銀首飾就屬於違規行為。對此，在J商場經營金銀首飾專櫃的商家則認為，零售是對消費者的銷售，既然是J商場對顧客統一收款開票，J商場就是零售商。
前述文章通過從零售概念、發票功能和會計處理三個角度作分析，認為開具發票的不一定是銷售方，專櫃商家承擔了主要的金銀首飾銷售職能和商品的主要風險，所以專櫃商家是金銀首飾的零售商。
法理分析：
從四個角度辯論業務實質
針對有關表述，筆者從四個角度剖析有關業務的實質。
（一）從發票功能的角度分析
開具發票是否以發生銷售業務為前提？
前述文章指出，發票也可以在不發生經營業務的情況下開具，發票開具與發生經營業務沒有必然聯繫，不能就此推定開票方即為銷售方。例如在商品房買賣中，房產開發商預收購房款屬於增值稅的“未發生銷售行為的不徵稅項目”，但仍可以開具普通發票給購房者。在售後回購中，出租方和承租方雖然彼此開票但都按照融資業務進行會計處理。
筆者認為，此觀點值得商榷。事實上，除了沒有實際經營業務而虛開發票等特殊情形外，發票的開具方就是稅法意義上的銷售方。理由如下：
發票管理辦法第三條規定，本辦法所稱發票，是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證。該規定將發票的適用場景定位於“經營活動中”。
發票管理辦法第十九條規定，銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應當向付款方開具發票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發票。該規定明確要求發票開具的兩個條件是：對外發生經營業務和收取款項。
發票管理辦法實施細則第二十六條規定，填開發票的單位和個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票。未發生經營業務一律不準開具發票。這進一步明確了開具發票應以“發生經營業務確認營業收入”為前提條件。
前述文章例舉的情形，事實上屬於國家稅務總局若干公告規定的不徵稅發票。筆者認為，這種不徵稅發票並不符合發票管理辦法的規定，實質上並不屬於發票管理辦法中所指的發票，只是被冠以“發票”之名的收款憑證。這種發票種類的存在並不能推翻發票管理辦法關於發票的定位。
而本案中的發票並不是不徵稅發票，而是發票管理辦法意義上的發票，開具發票應以發生銷售業務為前提。在沒有其他相反證據的情況下，理應推定開具發票的商場為經營業務的銷售方。
（二）從稅法概念來源的角度分析
前述文章最有力的論證是從會計處理角度的分析。
文章認為，根據《企業會計準則第14號——收入》規定，銷售商品收入確認條件中的兩個最核心條件是，企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業既沒有保留通常與所有權相聯繫的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制。就J商場和專櫃商家之間的關係來看，專櫃是批發商，商場是零售商，但屬錯誤的會計處理。因為專櫃商家自始至終承擔商品所有權上的風險，也對商品實施著控制，所以在經濟實質上，專櫃商家並沒有將商品銷售給商場，自己才是實質的零售商；商場只是交易場所和日常管理服務的提供商，應按佣金或管理費確認收入。
筆者認同上述會計處理規定，但想指出稅法與會計處理並不一定完全一致，這涉及稅法上的“銷售”概念如何理解的問題。筆者認為，如無特別說明，稅法上的概念應與民法保持一致。理由如下：
稅收立法時，出於立法簡潔的考慮，必然借用民法概念，以實現對稅法含義的便捷表達。如無特別說明，稅法概念的內涵和外延應與民法保持一致。所以在解釋稅法概念時，必然要分析民法關於銷售的定義和銷售方的確定。民法上的銷售方如何確定呢？
以本案為例，專櫃商家在J商場內統一標識，以商場名義對外銷售，其自身的法律地位並未呈現給消費者。雙方就“名義借用”事宜達成合意，形成委託代理關係。專櫃商家以商場名義的銷售行為，視同商場的行為，其法律效果變為商場在銷售。因此，民法上的銷售方是商場而非隱藏其後的專櫃商家。稅法應與民法保持一致，因此稅法上的銷售方是J商場。
（三）從“非法行為是否課稅”的角度分析
前述文章顯示，J商場稱自己不具有銷售金銀的資質，如稅務部門認定其為金銀首飾銷售主體，則其銷售金銀首飾就屬違規行為。言下之意，認定行為非法和確認納稅義務自相矛盾。筆者認為，J商場的理解有誤，因為違規銷售仍屬稅法上的銷售。
首先，稅法以量能課稅為視角，稅法事實獨立於其他部門法事實。
其他管制法規出於秩序管理目的，要求銷售金銀首飾應取得許可，但該規定並不影響稅法事實的認定。商場銷售活動屬於生活事實，經其他部門法規範，形成了該部門法意義上的法律事實，經稅法規範形成稅法事實。而稅法對生活事實的規範有其獨特視角，即著眼於公平負擔稅捐，形成的稅法事實具有鮮明特徵，獨立於其他部門法事實。是否違反其他部門法規定並不屬於稅法的考量要素。
其次，主張“違法所得不課稅”的理由不成立。
這種主張大致基於以下假設：
（1）徵稅會將違法行為合法化。事實上，稅法只是對生活事實是否屬於應稅事實作出判定，並不干涉其合法性判斷問題。
（2）違法所得會被沒收，對其課稅反而違反量能課稅原則。這一判斷不成立，因為並不是所有違法所得都會被沒收，也可能是警告、拘留或一定數量的罰款。警告、拘留，並不影響納稅人的納稅能力；一定數量的罰款只要相當於稅款或超過稅款，就不影響量能課稅原則的實現。
（3）對違法所得徵稅是國際慣例。德國、日本、我國臺灣地區等，都在稅法裡明確規定，稅法只關注經濟效果，所得是否違法並不影響稅法認定。在美國，稅法以處罰嚴厲而著稱，但毒販一旦行跡敗露，馬上做的第一件事就是主動補稅，以減輕處罰。
（四）從有關確認納稅主體的規定分析
2014年發佈的《關於〈國家稅務總局關於納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告〉的解讀》對如何確認銷售主體的納稅人作了明確：“如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務，應以被掛靠方為納稅人。”由此可以得出結論，J商場作為名義出借方，是稅法上的銷售方，應承擔納稅義務，並對外開具發票。
值得注意的是，會計制度在經濟活動記錄的客觀性方面表現突出，但並不能要求稅法與其完全一致。民法、稅法對“委託代理”場景下銷售主體、納稅主體的確認已有明確規定，具體到本案，商場承擔對外銷售責任，專櫃商家以商場名義銷售，視為對商場的代理。如果稅法與會計制度一樣，否定民法上的“委託代理關係”，直接將代理人專櫃商家視為實際對外銷售方，一會打亂法律的統一秩序，二會剝奪商場統一管理、統一對外開具發票的權利，扼殺這種高效的商業模式。
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