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◎ 華稅稅務稽查組
編者按：所謂“走逃（失聯）”企業，就是指不履行稅收義務並脫離稅務機關監管的企業，走逃失聯企業在其經營期間開具的增值稅專用發票則被列為“異常憑證”。在出口退稅領域，多數出口企業都面臨過被稅局告知與其合作的上游供應商走逃失聯，出口企業取得的增值稅專用發票被認定為“異常憑證”或者“失控發票”，已申報退稅並取得退稅款的出口企業，需作進項稅額轉出；未申報出口退稅的，暫不辦理退稅，更有甚者可能被認定為涉嫌虛開，補繳稅款、滯納金、視同內銷徵稅和罰款的法律後果。上游供應商走逃失聯的情況下，如何抗辯保障出口退稅權益不受損是作為受票方的出口企業普遍關心的話題，本文就此話題作出探討，以饗讀者。
一、走逃（失聯）企業及異常憑證的認定及範圍
（一）走逃（失聯）企業的認定
《國家稅務總局關於走逃（失聯）企業開具增值稅專用發票認定處理有關問題的公告》(國家稅務總局公告2016年第76號)（以下簡稱“2016年第76號公告”）第一條第一款給出了走逃（失聯）企業的定義，即走逃（失聯）企業是指不履行稅收義務並脫離稅務機關監管的企業。
2016年第76號公告第一條第二款規定，“根據稅務登記管理有關規定，稅務機關通過實地調查、電話查詢、涉稅事項辦理核查以及其他徵管手段，仍對企業和企業相關人員查無下落的，或雖然可以聯繫到企業代理記賬、報稅人員等，但其並不知情也不能聯繫到企業實際控制人的，可以判定該企業為走逃（失聯）企業。”也就是說，納稅人不履行其他稅收義務並經稅務機關核查企業和相關人員（包括實際控制人）查無下落，該企業即可被認定為走逃（失聯）企業。
（二）異常憑證的範圍
2016年第76號公告第二條第（一）項規定，走逃（失聯）企業存續經營期間發生下列情形之一的，所對應屬期開具的增值稅專用發票列入異常增值稅扣稅憑證（以下簡稱“異常憑證”）範圍。
1. 商貿企業購進、銷售貨物名稱嚴重背離的；
2. 生產企業無實際生產加工能力且無委託加工；
3. 或生產能耗與銷售情況嚴重不符；
4. 購進貨物並不能直接生產其銷售的貨物且無委託加工的；
5. 直接走逃失蹤不納稅申報，或雖然申報但通過填列增值稅納稅申報表相關欄次，規避稅務機關審核比對，進行虛假申報的。
實踐中，稅務機關也會出現將走逃（失聯）企業開具的增值稅專用發票認定為“失控發票”，稅務機關按規定已做失控處理的增值稅專用發票，則不需再認定為異常憑證。本文以稅務機關認定為“異常憑證”為例進行探討。
二、取得異常憑證對出口退稅的影響
出口企業被稅局認定取得走逃（失聯）企業開具的異常憑證，根據2016年第76號公告，面臨的法律後果有：
1、暫不允許辦理退稅
2016年第76號公告第二條第（二）項規定，增值稅一般納稅人取得異常憑證，尚未申報抵扣或申報出口退稅的，暫不允許抵扣或辦理退稅。
2、暫扣應退稅款或提供擔保
2016年第76號公告第二條第（二）項規定，已經申報抵扣的，一律先作進項稅額轉出；已經辦理出口退稅的，稅務機關可按照異常憑證所涉及的退稅額對該企業其他已審核通過的應退稅款暫緩辦理出口退稅，無其他應退稅款或應退稅款小於涉及退稅額的，可由出口企業提供差額部分的擔保。
3、經核實，符合條件辦理退稅
2016年第76號公告第二條第（二）項規定，經核實，符合現行增值稅進項稅額抵扣或出口退稅相關規定的，企業可繼續申報抵扣，或解除擔保並繼續辦理出口退稅。
綜合以上規定，也就是說出口企業取得異常憑證，對於尚未申報或已申報但未辦理的，暫不辦理出口退稅；已申報並取得退稅款的，如果出口企業有已經審核通過的應退稅款則會根據異常憑證所涉退稅額做相應的暫扣，若無其他應退稅款，則企業需提供相應的擔保。稅務機關需要核實，是否涉嫌虛開，出口企業是否是善意取得增值稅專用發票，只有經過核實符合出口退稅條件的，出口企業才被允許辦理退稅。
三、稅務機關對異常憑證的處理
（一）稅務機關處理異常憑證的工作流程
為了加強增值稅扣稅憑證管理，有效防範稅收風險，2017年，國稅總局發佈了《關於印發的通知》(稅總髮[2017]46號)（以下簡稱“稅總髮[2017]46號通知”）,規定了稅務機關處理走逃失聯企業“異常憑證”的工作流程。根據稅總髮[2017]46號通知，稅務機關處理工作流程如下：
1、異常憑證的推送
自認定為異常憑證之日起10個工作日內，主管稅務機關應將異常憑證信息通過手工錄入或批量導入方式，錄入《抵扣憑證審核檢查管理信息系統》(以下簡稱“抵扣憑證審查系統”)，並推送至異常憑證接受方所在地稅務機關進行處理。各省國稅局通過抵扣憑證審查系統，將接收到的異常憑證信息，定期推送至《出口退(免)稅審核系統》。
2、異常憑證的受理
接受異常憑證的納稅人所在地主管稅務機關，通過抵扣憑證審查系統接收異常憑證信息，並自收到之日起10個工作日內，向接受異常憑證的納稅人發出《稅務事項通知書》，通知其所取得的異常憑證暫不得申報抵扣或用於出口退稅，已經申報抵扣或用於出口退稅的，應按有關規定處理。同時，主管稅務機關應當告知接受異常憑證的納稅人，如對稅務機關認定的異常憑證存有異議的，應當自收到《稅務事項通知書》之日起20個工作日內，向主管稅務機關提出核查申請，並提交業務合同、銀行憑證、運輸倉儲證明等有關說明材料。
3、異常憑證的解除
走逃(失聯)企業重新與主管稅務機關取得聯繫，履行完畢相關涉稅義務、調查澄清相關涉稅事項後，納入稅務機關正常監管的，主管稅務機關應當解除其走逃(失聯)企業身份，同時可解除異常憑證的認定，並在10個工作日內通過抵扣憑證審查系統，將解除信息推送至異常憑證接受方所在地主管稅務機關，允許納稅人繼續申報抵扣或辦理出口退稅。各省國稅局通過抵扣憑證審查系統，將接收到的解除異常憑證信息，定期推送至出口退(免)稅審核系統。
4、異常憑證的核實
接受異常憑證的納稅人，對稅務機關認定的異常憑證存有異議，提出核查申請的，主管稅務機關一般應自接收申請之日起90個工作日內完成異常憑證的核實。
異常憑證經稅務機關核實後，未發現異常情形，符合現行增值稅進項抵扣或出口退稅有關規定的，主管稅務機關出具《稅務事項通知書》，允許納稅人按照現行規定，繼續申報抵扣或辦理出口退稅。異常憑證的開具方和接受方涉嫌虛開發票、虛抵進項，騙取出口退稅以及其他需要稽查立案的，移交稽查部門查處。
5、錄入核實處理信息
接受異常憑證的納稅人所在地主管稅務機關，在完成異常憑證(或解除異常憑證)的核實處理後，應當在5個工作日內將核實結果錄入抵扣憑證審查系統。
也就是說，走逃（失聯）企業開具的增值稅專用發票被認定為異常憑證，主管稅務機關是要將信息推送給作為受票方的出口企業主管稅務機關處理，出口企業稅務機關須向出口企業發出《稅務事項通知書》，同時告知其核查的權利。
（二）走逃（失聯）企業涉嫌虛開增值稅專用發票的處理
根據《國家稅務總局關於走逃（失聯）企業涉嫌虛開增值稅專用發票檢查問題的通知》（稅總髮[2016]172號）的規定，異常憑證的開具方和接受方涉嫌虛開，稽查部門檢查人員會收集企業走逃失聯證明、企業納稅申報情況、企業取得、開具的增值稅專用發票有關信息、取得企業增值稅專用發票有關信息與上下游開票、受票企業相應發票信息是否一致的相關證據、調取資金流信息、核實生產經營真實性情況等證據，對走逃（失聯）企業開具增值稅專用發票行為進行分析，對交易的真實性作出結論。對走逃（失聯）企業，稽查部門可通過集體審理程序，提出相應的審理意見，根據審理意見定性虛開的，稽查部門出具《已證實虛開通知單》並附相關證據材料，發往下游受票企業所在地稅務機關依法處理。達到刑事案件移送標準的，按照相關規定移送公安機關。
根據《稅收違法案件發票協查管理辦法》（稅總髮[2013]66號）第九條規定，已確定虛開發票案件的協查，委託方應當按照受託方一戶一函的形式出具《已證實虛開通知單》及相關證據資料，並在所附發票清單上逐頁加蓋公章，隨同《稅收違法案件協查函》寄送受託方。通過協查信息管理系統發起已確定虛開發票案件協查函的，委託方應當在發送委託協查信息後5個工作日內寄送《已證實虛開通知單》以及相關證據資料。下游受票企業主管稅務機關在接收到《已證實虛開通知單》以及相關證據材料和《稅收違法案件協查函》後，會對受票企業展開稅務檢查或者稽查。
也就是說，走逃（失聯）企業開具的被認定為“異常憑證”的增值稅專用發票要做是否涉嫌虛開的稽查工作，如果被認定為虛開要開具《已證實虛開通知單》並將該通知單及相關證據資料發往下游出口企業所在地稅務機關依法處理，在有真實貨物交易和不存在虛開的前提下，對於出口企業而言需做好不存在虛開稅收違法犯罪行為的抗辯工作。
四、出口企業取得異常憑證的應對
根據以上相關規定，上游供應商走逃（失聯），出口企業被稅局認定取得異常憑證，被稅局要求暫不允許申報出口退稅或者作出進項稅額轉出，補交稅款、暫扣出口退稅款或擔保的，作為受票方的出口企業，應積極與稅務機關溝通，說明案件的事實以及提供相關證明材料。
（一）對稅局認定的異常憑證存有異議的，應提出核查申請
2016年第76號公告，出口企業取得異常憑證，經稅務機關核實符合出口退稅條件的，允許出口企業辦理退稅。當出口企業主管稅務機關向其發出《稅務事項通知書》，通知其所取得的異常憑證暫不得申報抵扣或用於出口退稅，已經申報抵扣或用於出口退稅的，按有關規定處理時，出口企業如對稅務機關認定的異常憑證存有異議的，應提出核查申請。稅務機關在核實出口企業取得“異常憑證”時，會著重關注納稅人稽核比對、納稅申報情況，增值稅發票抵扣聯備查簿，相關紙質信息與電子數據是否相符等；增值稅發票信息、業務合同、運輸倉儲證明以及銀行賬單資金流的一致性，核實納稅人實際生產經營場所，就其經營狀況、生產能力等進行調查。出口企業應提交真實交易的相關材料充分向稅務機關說明其交易及取得增值稅專用發票的真實、合法、合理性，積極與稅務機關取得溝通，說明交易真實情況。
（二）核實異常憑證是否滿足解除的條件
走逃(失聯)企業重新與主管稅務機關取得聯繫，履行完畢相關涉稅義務、調查澄清相關涉稅事項後，納入稅務機關正常監管的，主管稅務機關應當解除其走逃(失聯)企業身份，同時可解除異常憑證的認定。也就是說解除了異常憑證的認定，出口企業即可辦理出口退稅。被稅局認定取得異常憑證，出口企業除申請核查以外，應充分收集相關信息，關注異常憑證是否滿足解除條件，向稅務機關提供所瞭解的線索，推動涉稅爭議的解決，順利辦理出口退稅。
（三）若涉嫌虛開,應從交易真實性角度抗辯
異常憑證的開具方和接受方涉嫌虛開發票、虛抵進項，騙取出口退稅以及其他需要稽查立案的，移交稽查部門查處。對作為受票方的出口企業而言，被認定涉嫌虛開時，應充分利用每次申訴、抗辯的機關，從交易真實和不存在虛開情況準備抗辯資料。
根據《國家稅務總局關於納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）規定，上游供應商向出口企業銷售了貨物、收取了貨款並按規定向作為受票方的出口企業開具了與交易相符的增值稅專用發票，該增值稅專用發票是上游供應商合法取得、並以自己名義開具的，作為受票方的出口企業取得符合上述情形的增值稅專用發票，是可以作為申報出口退稅的退稅憑證的。也就是說，出口企業取得的異常憑證被稅局認定涉嫌虛開，出口企業應從交易的真實性和不存在虛開角度積極抗辯。如果作為受票方的出口企業不知道取得的增值稅專用發票是上游企業虛開的情況下，依據國稅發[2000]187號文的規定從善意取得虛開的增值稅專用發票的角度進行抗辯，避免承受本不應該由出口企業承受的不利法律後果。
在交易過程中，出口企業應保存好雙方交易的材料，包括購銷合同、運輸物流單據、報關單、裝貨單、艙單、出口合同等；向稅務機關證實貨款已真實支付，保存銀行轉賬憑證、收匯憑證等證明交易資金流向的單據，增值稅專用發票所在數量、貨物名稱、金額等應與實際交易情況的資料相符。按照出口退稅規定，保存備案單證。
（四）委託專業稅務律師處理涉稅爭議，充分利用救濟程序
我國現行稅收制度徵管多由大量的部門規範性文件進行規範，規範性文件之間存在大量的矛盾和衝突，在執行稅收規範性文件過程中，稅務機關也是執法標準各一，出口企業申報出口退稅應對相關政策進行必要的瞭解，以便明確企業抗辯的方向，為充分保障出口退稅權益的合法順利實現，建議企業委託專業稅務律師處理涉稅爭議，利用行政複議、行政訴訟的救濟途徑，從交易事實、法律適用、證據和程序角度充分維護企業出口退稅權，保障其權益的最大化。
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