在分析經濟活動的課稅要素時，經濟實質原則應該、事實上也已經成為稅法適用的原則。經濟實質原則可以從稅法規定中引申出來，總局的規範性文件對經濟實質原則也有明確規定。稅法評價的公平原則需要藉助經濟實質原則得以實現。違反公司法的股息紅利分配，經濟實質上仍然是股權投資的風險對價，其稅收屬性仍然屬於股息紅利。
在這個案件中，第三個問題仍然非常有意思。公司沒有按照稅務總局政策文件的規定簽訂書面合同，而是口頭承諾替境外股東承擔預提所得稅且已實際履行，稅法應否承認其效力？實際履行的口頭合同與未履行的書面合同，稅法應優先評價哪個？我們分層次來闡述這個問題。
一、稅法為什麼關注“書面合同”？
我們知道，稅法日益關注合同約定，很多稅法條款按合同約定的付款時間確定納稅義務發生時間。原因是什麼？
拿出法條來分析一下：
《增值稅暫行條例》第十九條規定：
“增值稅納稅義務發生時間：
（一）銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。……”
分析：這是關於納稅義務發生時間的基本規定。稅法為什麼不將貨物交付、風險轉移的時間統一規定為納稅義務發生時間呢？原因在於要考慮納稅人的納稅能力，而貨物交付並不代表銷售方有了納稅能力，這是納稅必要資金原則的體現。
而體現納稅能力的時點有兩類：一是收訖銷售款項的當天，這是最確鑿的納稅能力；二是取得索取銷售款項憑據的當天。《增值稅暫行條例實施細則》對“取得索取銷售款項憑據的當天”沒有明確定義，但在第三十八條第三項以列舉的方式將“書面合同約定的收款日期的當天”視為“取得索取銷售款項憑據的當天”。而在《財政部國家稅務總局關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的附件1《營業稅改徵增值稅試點實施辦法》的第四十五條明確定義“取得索取銷售款項憑據的當天”為“書面合同確定的付款日期”。
書面合同的約定在一定程度上也能彰顯納稅能力。因為書面合同對雙方是有約束力的，書面合同既然約定了付款時間，那銷售方就有索取銷售款項的權利了，而且這個權利是受法律保障的，至於你是否行使追索權利，或你行使了不告訴稅務局，那我不管了，就按合同約定的付款時間來確定納稅義務發生時間。（注：如果發生壞賬損失，只考慮所得稅事項；增值稅事項不作調整，因為貨物已經流轉。）這在很大程度上已經考慮了銷售方的納稅能力；另一方面，銷售方也輕易不敢在書面合同上造假來推遲納稅義務發生時間，因為合同一旦簽訂，舉證該合同為雙方通謀虛偽行為而無效存在較高的難度，銷售方因此有著比稅收利益更大的合同風險。
總結：稅法以書面合同為依據考察納稅主體的納稅能力並據以確定納稅義務發生時間，其合理性在於書面合同彰顯的是受法律保障的應然的納稅能力，體現了納稅必要資金原則。
二、實際履行與“書面合同”相沖突怎麼辦？
（一）時間衝突：
時間衝突的解決原則為在先原則。例如：如果書面合同約定10月份收款，但付款方為了爭取財務優惠或其他原因，實際提前到9月份付款，納稅義務在什麼時候發生？這個問題沒有爭議，9月份啊。因為10月份只是一個推定銷售者有納稅能力的時間，而9月份是銷售者有實際納稅能力的時間呀，按照稅法規定，兩者只要符合其中之一，納稅義務即產生。
（二）數量衝突：
數量衝突的解決原則為實際履行優先原則。例如：如果合同約定價款是100元，但實際履行了110元或90元，應該怎麼辦？
如果實際履行數量超過合同約定數量，因為實際履行數量體現真實的納稅能力，應該以實際履行數量為課稅標準；
如果實際履行數量低於合同約定數量，分兩種情況：一是差額部分仍然有效，只是尚未履行，這種情況下書面合同和實際履行實質上並未發生衝突，合同約定數量體現真實的納稅能力，應該按合同約定數量先確認納稅義務；二是交易雙方合意將差額部分取消，書面合同約定與實際履行發生實質衝突，那實際履行數量體現真實的納稅能力，應該以實際履行數量作為課稅標準。即使先按書合同約定數量課稅在先，也要將差額衝回，以實現納稅與能力相匹配。
在本案中，書面合同約定境外股東將獲得1000萬的股息所得，但實際上其獲得了1000/（1-5%）=1052.63萬的股息所得，書面合同約定與實際履行發生了實質上的數量衝突。實際履行數量彰顯了更真實的納稅能力，以實際履行數量作為課稅標準，更符合稅法的本質要求。
三、如何理解《非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》中的“合同中約定”？
結合上下文不難理解，這裡的合同約定專指書面合同。但該辦法為什麼強調書面合同？
探求法條規定的目的，是正確理解法條意思的關鍵所在。以本文看來，該辦法之所以強調是書面合同，是因為這裡合同約定的是一個納稅義務的擴大事項，只有書面合同能確鑿地證明所得方有權利追索更多所得，因此也獲得了更大的納稅能力，稅務機關據此徵稅，可確保其納稅能力與納稅後果的匹配。如果書面合同沒有約定，我們就沒有依據來擴大其納稅義務的認定範圍。事實上，這一條款是考慮了行政謹慎性，而不是限制稅務機關對納稅人實際履行的稅法評價。如果有其他證據證明所得方實際獲得了更大的所得利益，自然要以實際履行數量作為課稅標準。
具體到本案中，如果沒有書面合同約定公司要為境外股東承擔預提所得稅，稅務機關就沒有依據認定其所得為稅後所得，在這種情況下，如果公司未代扣代繳企業所得稅，只能要求境外股東主動申報或要求公司在其他應付款中扣繳相應稅款。但公司口頭承諾要替股東承擔稅款，且已實際履行，足以證明境外股東獲得了超過書面合同約定的股息所得，這個所得體現了真實的納稅能力，自然應該以實際履行數量為課稅標準。因為由於口頭承諾已經實際履行，這個口頭約定是一個真實得不能再真實的承諾，而境外股東也獲得了真實得不能再真實的納稅能力。不管從尊重納稅人商事約定的角度，還是從對境外股東量能課稅的角度，都應該將公司對外支付視為稅後股息課稅。
四、執念追求“書面合同約定”，罔顧口頭約定和實際履行的荒謬後果
從歸謬法的角度，你的口頭約定，我稅務局就是不認。那好，稅局讓境外股東承擔的那2.5萬預提所得稅，我公司就是要替它交，替它承擔，稅務局怎麼辦？因為你額外承擔的2.5萬沒有書面合同約定，再將其視為稅前所得，再按5%要境外股東自己交預提所得稅嗎？如果境內公司再次要承擔呢？這事還有完沒完？
系列文章結論：
1、稅法關注量能課稅，公平稅負，有所得即徵稅；所得是否違法是其他部門法的事情，稅法在其中要保持獨立性。當然違反稅法的非法所得，稅法規定稅務局直接沒收，那就不用徵稅了，因為違法所得不存在了。同歸國庫，不必要先徵稅，後沒收。
2、評價經濟活動的稅收屬性，要從經濟實質入手，這樣才能確保稅法的確定性和公平性，防止避稅。
3、在合同約定的準權利和實際得到的權利之間，稅務局一定要評價後者，因為後者體現更為真實的納稅能力。實踐中的可能情況是，準權利發生在先，所以先評價準權利；如果實際權利與約定的準權利有數量衝突，要根據實際的變動，進行稅法的相應調整。來源：明稅
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