河北省唐山市中級人民法院行政判決書（2018）冀02行終474號
上訴人（原審被告）國家稅務總局唐山市稅務局稽查局（原唐山市國家稅務局稽查局）。
法定代表人及行政機關負責人劉海濱，局長。
委託代理人李樹毅，該局檢查科長。代理權限：特別授權。
委託代理人鄭久成，河北仲浩律師事務所律師。代理權限：特別授權。
上訴人（原審被告）國家稅務總局河北省稅務局（原河北省國家稅務局）。住所地：河北省石家莊市平安南大街**號。
法定代表人盧自強，局長。
委託代理人劉紅霞，該局工作人員。代理權限：特別授權。
委託代理人張偉，該局工作人員。代理權限：特別授權。
被上訴人（原審原告）中國二十二冶集團有限公司。住所地：唐山豐潤區幸福道**號。
法定代表人張會清，該公司董事長。
委託代理人季濤，該公司法律事務部副部長。代理權限：特別授權。
委託代理人寇毅敏，北京瑞栢律師事務所律師。代理權限：特別授權。
上訴人國家稅務總局唐山市稅務局稽查局、國家稅務總局河北省稅務局因稅務處理決定一案，不服河北省唐山市路北區人民法院（2017）冀0203行初366號行政判決，向本院提起上訴。本院依法組成合議庭，公開開庭審理了本案，國家稅務總局唐山市稅務局稽查局法定代表人及行政機關負責人劉海濱以及委託代理人李樹毅、鄭久成，國家稅務總局河北省稅務局負責人鄭炳玉及委託代理人劉紅霞、張偉，中國二十二冶集團有限公司之委託代理人季濤、寇毅敏到庭參加訴訟。本案現已審理終結。
【研習】
1、行政訴訟法第八十五條規定，當事人不服人民法院第一審判決的，有權在判決書送達之日起十五日內向上一級人民法院提起上訴。當事人不服人民法院第一審裁定的，有權在裁定書送達之日起十日內向上一級人民法院提起上訴。逾期不提起上訴的，人民法院的第一審判決或者裁定發生法律效力。
2、兩個上訴人（原審被告）：國家稅務總局唐山市稅務局稽查局和國家稅務總局河北省稅務局，看來經過行政複議。
3、被上訴人（原審原告）請了兩個代理人，妥當！）
原審查明，2008年至2013年原告從承德中泰勞務派遣有限公司等四家公司取得合計146226770.12元虛開發票，為取得虛開發票支付3474276.37元款項。虛開發票名目下支出情況：1、為本公司員工發放並在企業所得稅前扣除的工資性支出145422763.12元；2、稅前多列支業務招待費46320元；3、未取得合法憑證稅前列支業務招待費274014元；4、發放給非本公司員工的工資性支出483673元。唐山市國家稅務局稽查局認定應調增原告2008年至2013年應納稅所得額149701046.49元，造成少繳所得稅37425261.63元構成偷稅。2017年5月15日，被告唐山市國家稅務局稽查局作出冀唐國稅稽處【2017】101號稅務行政處理決定書，決定追繳企業所得稅37425261.63元。原告不服，向河北省國家稅務局提起行政複議，2017年
9月7日，河北省國家稅務局作出冀國稅複決字【2017】3號行政複議決定書，決定維持上述處理決定。【研習】
1、典型的虛開發票（買發票）套現用於無發票列支的項目支出。只是這個金額有點大啊。
2、沒看到稅務行政處罰決定書內容，對於虛開發票行為是否有根據《發票管理辦法》給予頂格50萬元罰款？
原審法院認為，企業職工取得必要的、適當的工資收入既合法又合理。
【研習】法院觀點，職工取得必要的、適當的工資收入既合法又合理。
原告認為給職工支付的145422763.12元工資未違反本公司的工資制度，被告否認原告支付145422763.12元工資的合理性，但未提供充分證據予以證明，應承擔舉證不能的法律責任，該工資應認定為合理支出。
【研習】被告否認支付工資的合理性，卻不提出充分的證據？包括行政訴訟在內的所有官司，都是打證據。執法部門得有這個意識。
應當指出，企業職工工資的合理性與工資資金的來源方式是否合法沒有必然聯繫，原告虛開發票套取本企業資金，其行為違法並不必然導致原告使用套取的資金給職工發放工資違法。
【研習】法官的這句話說到了問題的關鍵，重複一遍：職工工資的合理性與工資資金的來源方式是否合法沒有必然聯繫。其實很好理解，錢是種類物不是特定物，只要實際發了工資，就不能否定這一事實。
《中華人民共和國企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，准予在計算應納稅所得額時扣除。”（研習：第八條的關鍵有三個詞，實際發生+有關+合理）本案爭議的145422763.12元工資性支出是原告生產經營中客觀存在的成本，被告根據該資金來源的違法性否定為職工支付工資的合理性既不符合《中華人民共和國企業所得稅法》第八條之規定，也存在主要證據不足的問題。
【研習】法官一再重申這一觀點，也是稅局敗訴的重要原因。
被告認定145422763.12元工資性支出為應調增應納稅所得額依法不能成立，以此為依據作出的稅務處理決定依法應予撤銷。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第七十條第（一）項之規定，判決如下：一、撤銷被告唐山市國家稅務局稽查局作出的冀唐國稅稽罰【2017】101號《行政處理決定書》。二、撤銷被告河北省國家稅務局作出的冀國稅複決字【2017】3號《行政複議決定書》。三、責令被告唐山市國家稅務局稽查局在本判決生效後六十日內重新作出處理決定。
【研習】1、行政訴訟法第七十條規定，行政行為有下列情形之一的，人民法院判決撤銷或者部分撤銷，並可以判決被告重新作出行政行為：（一）主要證據不足的；（二）適用法律、法規錯誤的；（三）違反法定程序的；（四）超越職權的；（五）濫用職權的；（六）明顯不當的。2、主要證據不足，導致原決定被撤銷，進而需要責令重新作出處理決定。即：唐山稅局有責任和權力就此事再行檢查，進而作出處理決定。
國家稅務總局唐山市稅務局稽查局上訴稱：一審判決認定事實、適用法律錯誤，依法應予撤銷。一、一審法院認為“被告否認原告支付14522763.12元工資的合理性，但未提供充分證據予以證明，應承擔舉證不能的法律責任”，認定“存在主要證據不足”與事實不符。上訴人作出的冀唐國稅稽罰[2017]101號《稅務行政處理決定書》認定被上訴人少繳企業所得稅行為屬於偷稅，事實清楚，證據充分。提供了充分證據予以證明。上訴人為證明被上訴人存在利用虛開發票套取資金髮放工資，增加成本，減少了應納稅所得額，少繳企業所得稅屬於偷稅行為。在舉證期限內向一審法庭提交了以下主要證據：河北省
地方稅務局稽查局出具的關於承德中泰等四家勞務派遣公司虛開發票案件情況報告、河北省地方稅務局稽查局出具的調查筆錄、2008年至2013年二十二冶預算、2008年至2013年應付職工酬金計提支付表、2008年至2013年職工薪酬明細表、各種明細賬等150份事實方面的證據，並提供了9份法律依據方面的證據。被上訴人對上訴人在一審提交證據的真實性、合法性予以認可，一審判決對證據的真實性也作出了認定，不存在未提供充分證據予以證明的問題。被上訴人對上訴人在一審提交證據的關聯性提出了異議，但一審判決並未明確予以採納。上訴人提交的證據足以證明被上訴人違反工資制度發放工資不符合稅法所規定的“合理性”要求、違規稅前列支招待費、違規扣除為取得虛開發票支付費用，所證明的事實是清楚的，不存在《行政訴訟法》第七十條第一項規定的主要證據不足的問題。【研習】1、證據不少，但未對一審法官關心的也可能是二審法官關心的《企業所得稅法》第八條規定，做出正面回應。也許這時候也只能說這些證據了，因為二審期間稅局是不能再行補充更新證據證明當時的稅務處理決定合法。2、稅局還在繞是否合理的問題。
二、一審法院認為“被告否認原告支付14522763.12元工資的合理性，但未提供充分證據予以證明，應承擔舉證不能的法律責任，該工資應認定為合理工資”，認定“該工資應認定為合理工資”屬於事實認定錯誤。勞動者付出勞動獲得勞動報酬無可非議，更不能要求勞動者考慮企業發放勞動報酬資金的來源是否合法的問題。從勞動者的角度說，無論發放工資資金的來源是合法的，還是非法的，只要獲得的是應得的勞動報酬就不存在是否違法的問題，勞動者本身沒有過錯。本案當中，行政處理的是被上訴人違反稅務行政法律法規的違法行為，並未否定其職工取得工資的合法行為。被上訴人違反相關企業所得稅法律法規發放的該部分工資不屬於企業所得稅法規定的“合理工資”。被上訴人制定了《中國二十二冶集團有限公司工資總額管理辦法》（人力字[2010]22號）等較為規範的工資薪金制度，但被上訴人並未按照工資薪金制度執行，而是利用讓他人虛開發票套取資金後，一部分納入工資總額通過“應付職工薪酬”在有關成本費用類科目列支並在企業所得稅稅前扣除，另一部分以“勞務費”的名義計入有關成本費用類科目並在企業所得稅稅前扣除，主觀上存在逃避工資薪金制度監管的故意。
【研習】稅局確實調取了原告的薪酬制度，用於證明工資薪金支出不合理。關鍵是這裡的工資薪金是否真實發生，從發放結果看是否合理？
稅局的邏輯是，因為虛開發票套取資金後用於發放，所以與企業的薪酬制度不一致，進而證明工資薪金支出不合理。以便證明不得稅前扣除。
根據《企業所得稅法》第八條、《企業所得稅法實施條例》第三十四條、《國家稅務總局關於企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）的相關規定，該部分違規發放的工資薪金當然的不屬於企業所得稅法規定的“合理工資”範疇。讓他人虛開發票是嚴重違反稅務行政管理法律法規的行為，始終是國家嚴厲打擊的稅收違法行為。被上訴人利用虛開發票套取資金髮放工資並列入成本核算，事實清楚，證據充分，一審法院也予以了認可。上訴人作出追繳企業所得稅的稅務行政處理決定，依據的主要事實是被上訴人具有讓他人虛開發票、用虛開發票虛列成本、違反工資制度發放工資從而造成少繳企業所得稅的違法事實。一審法院簡單認為“企業職工工資的合理性與工資資金的來源方式是否合法沒有必然聯繫，原告虛開發票套取本企業資金，其行為違法並不必然導致原告使用套取的資金給職工發放工資違法”，明顯屬於以偏概全和事實認定錯誤。三、一審法院認為“本案爭議的145422763.12元工資性支出是原告生產經營中客觀存在的成本，被告根據該資金來源的違法性否定為職工支付工資的合理性既不符合《中華人民共和國企業所得稅法》第八條之規定”，屬於法律適用錯誤。《企業所得稅法》第八條僅是一種原則性規定，《企業所得稅法》第二十條又明確規定“本章規定的收入、扣除的具體範圍、標準和
資產的稅務處理的具體辦法，由國務院財政、稅務主管部門規定”。一審法院忽略了《企業所得稅法實施條例》第三十四條、《國家稅務總局關於企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）的具體要求，明顯屬於法律適用問題。【研習】1、法官判案的依據是法律、行政法規。具體規定，見《行政訴訟法》第六十三條規定，人民法院審理行政案件，以法律和行政法規、地方性法規為依據。地方性法規適用於本行政區域內發生的行政案件。人民法院審理民族自治地方的行政案件，並以該民族自治地方的自治條例和單行條例為依據。人民法院審理行政案件，參照規章。2、國稅函〔2009〕3號只是規範性文件，不是部門規章，更不是行政法規。3、疑問，為何沒說對方沒代扣代繳個人所得稅，進而根據國稅函〔2009〕3號第一條規定，排除其工資薪金支出的合理性？
四、被上訴人違反工資制度，以讓他人虛開發票套取資金方式發放工資，所造成少繳企業所得稅屬於偷稅，應當予以追繳。
【研習】1、《稅收徵管法》第六十三條納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷燬帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。2、違反工資制度，以讓他人虛開發票套取資金方式發放工資算是上述規定的哪一種情形？
作為企業必須按照國家稅法的規定，對企業工資薪金進行企業所得稅扣除。違反工資制度，特別是被上訴人這種採用虛開發票及其他違法方法套取資金屬於嚴重違反稅收法規的行為，勢必擾亂社會主義市場經濟秩序，是應當受到行政處理的行為，按照《稅收徵收管理法》第六十三條第一款的規定，稅務機關應當追繳稅款被上訴人少繳稅款。上訴請求：依法撤銷唐山市路北區人民法院（2017）冀0203行初366號判決，駁回被上訴人的訴訟請求。
國家稅務總局河北省稅務局上訴稱：一審判決認定事實、適用法律錯誤，依法應予撤銷。一、稅法並不限制企業為職工發放工資薪金數額，但會依據稅法規定對企業發放的工資予以評價，從而影響企業應納稅數額。一審法院並未考慮涉案工資支出是否符合稅法規定，即該支出在稅法中的“合法性”問題。換言之，該支出的“客觀存在”並不意味著即具有稅法上的“合法性”。勞動者享有取得勞動報酬的權利，企業為職工發放工資屬於自主的市場行為，企業可以根據自身經營狀況、管理
戰略等自行決定發放工資的具體數額。但是在稅法中，並不是企業發放的所有“工資薪金”都可以得到認可，尤其在企業所得稅法中，會計處理與稅務處理存在較大差異，根據《企業所得稅法實施條例》第三十四條規定，即使是企業生產經營中客觀存在的工資薪金，只有被稅法評價為“合理的工資薪金”時，才允許在企業所得稅稅前扣除。二、稅法對被上訴人所支付145,422,763.12元工資予以否定評價，故不屬於“合理工資薪金”。關於合理工資薪金問題，《企業所得稅法》第八條、《企業所得稅法實施條例》第三十四條、國家稅務總局發佈《關於企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）有明確規定。被上訴人已經制定了較為規範的工資薪金制度，即《中國二十二冶集團有限公司工資總額管理辦法》（人力字[2010]22號）等文件，但在執行過程中，被上訴人並未按照工資薪金制度執行。作為爭議焦點的145,422,763.12元“工資”並未納入到被上訴人的工資薪金制度管理範圍，稅務機關提交的證據資料以及被上訴人《二十二冶公司關於勞務派遣事項的說明》《二十二冶機電等分公司情況說明》等自述材料都已證明，該部分是被上訴人為規避自身工資制度而採取特殊手段發放的，當然屬於違反工資制度的“不合理工資薪金”。三、被上訴人明知145,422,763.12元工資發放違反企業工資薪金制度，仍通過違法違規方式進行了發放，並在企業所得稅稅前扣除，屬於偷稅。一審法院認為，被上訴人虛開發票套取資金，並不必然導致工資發放違法。需要明確的是，一審法院此處所稱“違法”是指違反稅法還是其他法律？如指違反稅法，上文已清晰指出，該支出是不符合稅法相關規定的。如指其他法律，則不在本案討論範圍內，勿需研究。正是被上訴人採用了虛開發票套取資金進行工資發放的行為，說明了其明知該支出違反自身工資制度而故意為之，其必然不被稅法所認可。但被上訴人為了該支出能夠在企業所得稅稅前扣除，虛構業務、虛開發票、虛假 記賬、虛假申報，根據《稅收徵收管理法》第六十三條的規定，其行為屬於偷稅無疑。上訴請求：依法撤銷一審判決，駁回被上訴人的訴訟請求。被上訴人中國二十二冶集團有限公司對國家稅務總局唐山市稅務局稽查局的上訴理由答辯如下:一、一審法院認定“存在主要證據不足”，與事實相符。一審法院對上訴人提交的證據從真實性、合法性與關聯性的角度進行了綜合考慮。上訴人提交的證據不足以證明企業職工工資的不合理性，即不足以證明公司合理的工資成本不能在稅前扣除。二、上訴人第二點上訴理由存在邏輯錯誤，答辯人雖然存在以“虛開發票”的形式發放職工工資的行為，但是該行為並不必然導致該部分工資不屬於企業所得稅法規定的“合理工資”或者導致答辯人所發放的該部分工資不能被稅前扣除。首先，上訴人已經明確表示，其不否定答辯人職工取得的14522763.12元工資屬於合法行為。既然答辯人職工有權獲得該部分工資，這就表示答辯人職工付出了與該工資相對應的勞動，因此該部分工資必然屬於答辯人所應負擔的與生產經營活動有關的成本。其次，答辯人通過“虛開發票”發放工資的形式雖然不符合稅務行政法規，但是該“虛開行為”不會導致答辯人真實發生的生產經營成本不能得到稅前扣除。
一方面不允許稅前扣除不符合稅法的比例原則。對“虛開”發票（而且是在發票所載的成本金額是真實發生的，只是發票的內容描述與實際不符的情形下）違法行為的制裁手段和所造成的損害後果遠遠超出了法益保護的必要性。另一方面，不允許答辯人稅前扣除該部分支出也不符合現行稅收法律法規規定。我國現行稅收法律法規對於虛開發票行為和企業稅前成本的扣除分別做出了相關規定，對於虛開發票行為及後果規定在《中華人民共和國發票管理辦法》第二十二條和第三十七條中，而企業稅前成本的扣除則被規定在《企業所得稅法》第八條和《企業所得稅法實施條例》第二十七條中。因此，虛開發票這一行為並不必然導致虛開發票所載成本不能被扣除，只有虛開發票所載金額不屬於企業真實經營成本支出的，才會導致虛開發票所載金額不能被稅前扣除。對此，也可以同樣參見國家稅務總局於2018年6月6日最新發布的關於《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的公告（以下簡稱“28號公告”），28號公告第七、八條明確了企業稅前扣除憑證不僅包括髮票，還包括 合同協議、支出依據、付款憑證等。本案中，雖然答辯人取得的勞務派遣發票不符合規定，但是根據28號公告第十三條所體現的精神，如果答辯人能夠補充提供其他相關有效憑證，證明支出真實且已經實際發生，則該支出仍可以在稅前扣除。28號公告第十條規定，如果一項支出不屬於應稅項目，且對方為個人的，以內部憑證作為稅前扣除憑證。本案中，答辯人支付給職工的工資薪金不屬於應稅項目，且稅務總局沒有規定對發放工資的行為需要開具發票，答辯人可以以內部憑證作為稅前扣除憑證。三、一審法院在審理和判決中並無法律適用錯誤。首先，根據《行政訴訟法》第六十三條規定，人民法院審理行政案件，以法律和行政法規、地方性行政法規為依據，參照規章。而3號文不屬於法律、行政法規、地方性法規，也並不屬於規章，而僅僅是其他一般規範性文件，人民法院審理案件無需依據或參照該文件的規定。其次，上訴人所依據的3號文違反上位法《企業所得稅法實施條例》。根據《企業所得稅法》第八條、《企業所得稅法實施條例》第二十七條、《企業所得稅法實施條例》第三十四條之規定，工資薪金是本企業給任職或者受僱員工的勞動報酬，只要該工資薪金符合第二十七條“合理”支出的定義，根據該三十四條第一款的規定就應該在所得稅前准予扣除。3號文第一條關於合理工資薪金問題中的什麼是“合理工資薪金”的解釋，除了“實際發放給員工的工資薪金”尊重了《企業所得稅法實施條例》第三十四條，其他增添的內容均縮小了上位法規定的納稅主體的權利範圍，直接限制或者剝奪了企業的權利。 四、答辯人通過兩個渠道發放工資是合理的，並未違反自己制定的工資管理制度。答辯人的行為並不構成偷稅。第一，答辯人主管單位中冶集團根據國有企業薪酬管理要求對答辯人每年發放給本單位員工的工資總額由中冶集團於次年四季度根據答辯人上年度效益情況核定。為了保證將每年發放給員工的工資總額控制在中冶集團核定的額度內，答辯人對下屬各單位每月工資總額嚴格按照答辯人制定的《中國二十二冶集團有限公司工資總額管理辦法》（人力字【2010】22號）中工效掛鉤的要求進行考核、控制，按照規定各單位工資總額實行月預支，次月結算，年度總結算的辦法，即員工每月工資的多少是由當月本單位利潤完成情況決定的。而作為施工企業，答辯人每月的利潤具有不確定性，若某單位某一時期出現利潤水平低甚或虧損時，則該單位員工雖然付出了艱苦的勞動，但只能拿到很少的工資。這將嚴重影響員工的正常生活，極大挫傷員工、特別是一線作業員工工作積極性，導致工程項目建設和正常的生產經營秩序受到極為不利的影響。即便相關單位之後完成了年度利潤指標，想要採取事後補發的方式補發利潤完成不好月份員工應得的工資，也需要在中冶集團第二年對答辯人上年度工資總額 清算結束後根據清算結果進行，期間間隔時間過長，無法解決員工面臨的現實生活需求。因此，鑑於利潤完成的不確定性和最終無奈之下，個別效益不好的單位為保證勞動者切身利益，保證公司正常的生產經營活動，採取了兩種渠道發放工資。每年中冶集團對答辯人工資總額清算結果出來後，答辯人都會及時根據有關單位的申請和該單位利潤完成情況，嚴格按照人力字【2010】22號中第六條特殊規定對該單位超過工效掛鉤部分的工資總額進行考核追認。人力字【2010】22號第六條規定，“實行工效掛鉤的單位，如按上述工效掛鉤核算提取的工資總額不足，或有特殊原因需要增加工資總額的，須報公司人力資源部審核，經公司批准後可適當增加工資總額”。該規定與22號中第五條原則規定共同完整構成了答辯人各個單位年度工資總額髮放規則，上訴人只是片面強調第五條，認為答辯人沒有按照自己制定的工資制度發放，忽略了第六條特殊情況下的對第五條的調整規定，存在對答辯人工資制度的錯誤理解。且答辯人涉案員工所獲取的工資都是被中冶集團所肯定認可的，是合法來源的所得，因此不存在上訴人所指稱的“套取”國家利益的行為。根據人力字【2010】22號工資總額管理辦法第二條所規定的，“工資總額是指企業直接支付給本企業全部員工的勞動報酬總額，應以直接支付給全體員工的全部勞動報酬為根據”，涉案員工通過兩個渠道直接由答辯人支付的兩個勞動報酬數額應該加總合計，計入答辯人工資制度下第二條的“本企業全部員工的勞動報酬總額”。因此把通過勞動派遣支付的工資計算工資總額構成恰恰是對答辯人工資制度的遵守，並沒有違反國稅函【2009】3號第一條的規定。 第二，上訴人通過開具勞務派遣發票的形式支付員工工資雖然具有不規範性，但是主觀上並不存在“進行虛假納稅申報”的故意，客觀上也沒有因此獲取利益和造成少繳企業所得稅的後果，因此該行為不應當被認定為偷稅。答辯人和上訴人在庭審中均同意該費用實質是支付給員工的勞動報酬，根據實質優於形式的原則，該勞動報酬如沒有明顯不合理的理由，應允許企業稅前扣除。上訴人僅根據表面分析，將不規範的開具發票行為等同於偷稅，而沒有深入正確理解發票所載金額的實質以及答辯人不得已採取兩種方式發放工資的公司制度限制因素。被上訴人中國二十二冶集團有限公司對國家稅務總局河北省稅務局的上訴理由答辯如下：一、對於答辯人以勞務派遣的形式支付的工資薪金的“合理性”與“合法性”問題，答辯人認為，本案中企業職工工資支出的合理性與合法性與工資資金的發放形式並沒有必然聯繫。因為即使上訴人否定“虛開”的勞務派遣費用發票的合規性，不允許以該發票作為稅前抵扣的依據，但是接下來上訴人應該考慮的問題是重新對該筆支出進行定性。答辯人通過勞務派遣發放工資並沒有使得答辯人所僱傭的勞動者獲得明顯超出市場價格的報酬，也沒有超過中冶集團每年對答辯人核定的年度工資總額。因此對於此勞動力的付出答辯人所支出的以勞務派遣形式發放的工資薪金根據《企業所得稅實施條例》第二十七條屬於合理的支出，根據《企業所得稅實施條例》第三十四條規定應該給予稅前扣除。二、
答辯人通過兩種渠道發放工資薪金並未違反自己的工資薪金制度，因此也未違反3號文的規定，同時，3號文本身對“合理工資薪金”的認定違反了上位法，法院在審理中不應該適用其中違反上位法的規定。三、答辯人的工資發放並沒有違反自身的工資薪金制度，“虛開”勞務派遣發票的行為並不必然構成偷稅，對此可參見答辯人對上訴人國家稅務總局唐山市稅務局稽查局第二項和第四項上訴理由的答辯。雖然形式上答辯人採用了開具勞務派遣發票不規範的形式，但是實質上並沒有對國家他人造成損失，答辯人也沒有獲取利益（相反需要支付額外管理費用），屬於違法阻卻事由，因此應該排除上訴人“虛開發票”違法的認定，進而排除認定虛假納稅申報的故意。綜上，本案中，上訴人沒有證據證明答辯人以勞務派遣費的形式支付的工資薪金與企業經營活動無關或者金額超出正常商業目的，因此應當承擔舉證不能的法律責任。一審法院認定事實清楚，適用法律正確，其撤銷上訴人稅務處理決定以及行政複議決定的判決應予以維持。
本院經審理查明的事實與一審判決認定的事實一致，本院予以確認。
本院二審查明，根據《國務院機構改革方案》要求，國家稅務總局河北省稅務局已於2018年6月15日正式掛牌成立，由原河北省國家稅務局、原河北省地方稅務局合併組建。按照《全國人民代表大會常務委員會關於國務院機構改革涉及法律規定的行政機關職責調整問題的規定》、《國務院關於國務院機構改革涉及行政法規規定的行政機關職責調整問題的規定》的有關要求，現行法律、行政法規規定的原河北省國家稅務局職責和工作，由國家稅務總局河北省稅務局繼續承擔。國家稅務總局唐山市稅務局於2018年7月5日發佈2018年第1號公告《國家稅務總局唐山市稅務局關於國家稅務總局唐山市稅務局正式掛牌成立的公告》，國家稅務總局唐山市稅務局稽查局於2018年7月5日掛牌，承繼原唐山市國家稅務局稽查局、唐山市地方稅務局稽查局的工作職責和權利義務。
本院認為，本案的爭議焦點主要是中國二十二冶集團有限公司接受虛開發票方式為職工發放工資145422763.12元的行為是否屬於偷稅行為。《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十三條第一款規定“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷燬帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、
滯納金，並處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。”根據該條規定，造成不繳或少繳應納稅款後果的，是偷稅，應予處罰。（【研習】法官對偷稅行為的規定的理解）《中華人民共和國企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，准予在計算應納稅所得額時扣除。”《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》二十七條規定：“企業所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。企業所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。”《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十四條規定：“企業發生的合理的工資薪金支出，准予扣除。前款所稱工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受僱的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼。”上訴人及被上訴人對於該145422763.12元屬於給職工支付的工資並無異議。且上訴人國家稅務總局唐山市稅務局稽查局上訴稱“行政處理的是被上訴人違反稅務行政法律法規的違法行為，並未否定其職工取得工資的合法行為。【研習】1、因為稽查局說的，上訴人認定行政處理的是被上訴人違反稅務行政法律法規的違法行為。2、其實法官還是隻認可法律行政法規的規定，靈活地避開了國稅函[2009]3號文的效力等問題的糾纏。
145422763.12元工資性支出不準在稅前扣除，為應調增應納稅所得額，不符合上述法律法規的規定，作出的稅務處理決定理據不足，依法應予撤銷。綜上，上訴人國家稅務總局唐山市稅務局稽查局、國家稅務總局河北省稅務局上訴理據均不足，本院不予支持。原審判決認定事實清楚，適用法律正確。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第（一）項之規定，判決如下：
駁回上訴，維持原判。
二審案件受理費100元，由上訴人國家稅務總局唐山市稅務局稽查局、國家稅務總局河北省稅務局各負擔50元。
本判決為終審判決。
審判長 張秀敏
審判員 田耐忠
審判員 杜 倩
二〇一八年九月二十日
書記員 於 欣
總結
1、經過漫長的行政司法和法制宣傳，稅務行政執法不重視程序，出現程序違法的情況越來越少。但需要注意的：“證據充分”的問題。這是我觀察到的，包括稅務行政執法部門在內的大部分行政執法部門當前的大問題，必須重視。
2、《企業所得稅法》第八條的規定不具體（也難在法律層面具體、明確）一定會為未來的此類稅務行政爭議留下甩不掉的“尾巴”，讓大家因此的爭議難以徹底消除。
3、虛開影響抵扣，但能決定扣除嗎？雖有《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的明確規定，也因自身文件法律層級不高，定有納稅人不斷挑戰這一規則。畢竟虛開不能抵扣，是因為《增值稅暫行條例》第九條有明確規定，納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。虛開不能扣除實際發生的成本費用，法律行政法規層面，還未見明確規定。
4、法官的智慧，體現在對法律的理解上，更體現在文書說理上。對於不能或不便發表意見的問題，迴避正面衝突，靈活“借話說話”，把握住法律的精神或要旨去公正又合法處理案子也是大智慧。
5、本案再次說明，是人就會犯錯。稅務機關也不例外！納稅人敢於拿起法律救濟的武器對稅局說不，稅務機關勇於接受納稅人的法律挑戰，稅務的執法水平會更快提升，納稅人的稅法遵從度也會越來越高。
6、期待唐山稅局重新作出合理又合法的稅務處理決定。
閱讀更多 辰元財經 的文章
