——房地產開發全流程稅務籌劃思考（一）——
前言
房地產開發週期較長，主要包括立項環節、規劃設計環節、融資環節、土地取得環節、拆遷安置環節、工程建設環節、預售環節、銷售環節、出租環節，項目清算環節。各環節涉及的稅種主要有企業所得稅、土地增值稅、增值稅、土地使用稅、印花稅、契稅、房產稅。由於項目的稅收成本會影響項目的投資回報，而稅務事項始終貫穿其中，因此合理控制稅收成本是降低企業運營成本的重要一環。所以有必要對房地產開發各環節涉及的一些稅務問題及改善和籌劃機會進行總結。
一、企業拿地階段重要稅務問題與納稅籌劃
1、企業以路換地、以橋換地的稅務問題解析與納稅籌劃
2、企業以BT項目拿地的稅務問題解析與籌劃
3、企業通過合併方式拿地的稅務問題解析與籌劃
4、企業通過債務重組拿地的稅務問題解析與籌劃
5、企業通過分立方式拿地的稅務問題解析與籌劃
6、企業通過資產、項目收購方式拿地的稅務問題解析與籌劃
7、企業通過股權收購方式拿地的稅務問題解析與籌劃
8、計劃劃撥土地轉性的稅務問題與籌劃
9、定向增資，植入土地或房產等資產的稅務問題與籌劃
10、三舊改造拿地的稅務問題與籌劃
11、純商業性拆遷的稅務陷阱（徵地賠償款的稅務難題）
12、企業取得土地返還款的財稅處理
13、拿地中支付的土地開發成本如何計繳契稅
14、與政府簽署土地合同應關注的時間要點
15、個人取得的拆遷補償款如何繳納個稅
16、如何解決無法取得發票的稅務難題
二、企業開發經營階段的重點稅務問題與籌劃
1、合作開發的重要稅務問題與籌劃
2、拆遷還房的稅務處理，別繳了冤枉稅
3、代建工程籌劃難點
4、內部勞務規避增值稅的處理（組織形式套利是關鍵）
5、自建規避增值稅的籌劃
6、甲供材料的稅務問題及籌劃
7、鋁合金門窗和電梯的稅務籌劃
8、徵地賠償老百姓的徵地款和上面的附屬物是否徵稅
9、如何講不可售面積的故事，總體搞好項目的籌劃（核心園林綠化、會所、配套等在設計中的運用）
10、出售精裝房，裝飾材料由購房戶自行購買的稅務問題及籌劃
11、分籤銷售合同和裝修合同的稅務風險及籌劃
12、綠化工程的稅務問題及籌劃
13、會員銷售模式的稅務問題及籌劃
14、團購和秒殺的稅務問題及籌劃
15、低價銷售的稅務問題及籌劃
16、彙算清繳中的成本與收入的稅務處理
17、銷售未完工產品的稅費處理
18、商鋪售後返租的稅務問題
19、房企代墊首付和購房返稅的稅務問題
20、售後回購的稅務問題
21、融資性售後回租的稅務問題及籌劃
22、賣房送家電、傢俱的稅務處理及籌劃
23、人防設施和地下車庫的稅務處理機籌劃
三、企業開發經營階段土地增值稅的重點稅務問題及籌劃
1、清算單位到底應該如何確定更合法、更合算？（聯體樓）
2、土增稅收入確定的稅務標準及籌劃：（未開票籤合同、未開票也未籤合同、未開票未籤合同未使用）
3、代收費用的稅務問題及籌劃
4、分期開發轉讓房地產時土地使用權分攤的稅務問題及籌劃
5、一筆或幾筆借款多開發項目多個清算單位共同受益、利息分攤的稅務問題
6、單獨修建的售樓部、樣板房等營銷設施費如何扣除
7、土地增值稅清算中利息費用的扣除技巧
8、旅遊設施轉讓的土增稅問題及籌劃
9、土地增值稅清算時點如何把握？
10、合併清算還是分別清算？
11、開發產品先出租再轉讓，按舊房清算的稅務問題及籌劃
12、多交營業稅所得稅對沖土地增值稅合算嗎？
13、如何通過集團資金池來調整項目的增值率？（背對背擔保和借款）
14、搬遷損失能否扣除？
15、房地產公司收取的違約金、更名費是否繳納土地增值稅？
四、其他應當關注的稅務問題及籌劃
1、承租房屋經營市場攤位費是否繳納房產稅？
2、承租他人房產自己裝修部分是否繳納房產稅？
3、以不動產投資收取固定利潤是否應繳納房產稅？
4、更換房屋附屬設備和配套設施的如何計算房產稅？
5、土地價值應該如何計入房產原值？
6、租金較低必須按原值計繳房產稅嗎？
7、重組契稅的籌劃要點
8、清算期間的壞賬損失是否需要報批？
9、土地租賃合同是否屬於印花稅應稅憑證？
10、出租方收取的空調費應繳營業稅還是增值稅
11、託管收益是否能做收投資收益免稅？
12、清算企業剩餘資產分配如何進行稅務處理？
13、房屋轉租業務的稅務問題及籌劃
14、房地產企業差額交稅問題及籌劃
15、企業融資採用“固定回報+浮動收益”的稅務問題及籌劃
16、企業信託融資股權溢價回購的稅務問題及籌劃
17、企業民間借貸的稅務、法律問題及籌劃，如何建立民間借貸的安全港
——房地產開發全流程稅務籌劃方法（二）——
一、立項環節
實際中很多企業在做項目規劃及向有關部門報批時，都未考慮通過合理搭配立項來適當降低企業的潛在稅負。
企業對同一項目可能同時或分期、分區開發不同類型的房產，有別墅、洋房、商業物業或普通住宅等，他們的增值率和對應的稅負會有所不同。我們知道，由於土地增值稅是以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對於分期開發的項目，以分期項目為單位清算。若企業以分期開發的別墅、洋房、商業物業來分別立項，只能按這些分期項目為單位清算。但是，若企業對不同增值率的房產以一個項目或同一期來立項並經批准，則可按一個項目或同一期項目的整體增值率來進行土地增值稅清算。若整體增值率低於個別房地產的增值率，那麼企業的土地增值稅的實際稅負可能會有所降低。
所以筆者建議，企業在立項時，就應提早考慮項目的實際情況和相關影響，選擇一個較優的方案來立項。這樣企業就可以合理降低土地增值稅的稅負，為企業帶來一定的經濟利益。這是一個很好的稅收籌劃機會。
二、規劃設計環節
實際中有些企業在委託境外設計公司提供設計服務時，由於設計服務合同不規範和提供的證明材料不規範，可能導致為境外設計公司代扣繳一些額外的稅負。
境外設計公司提供設計服務時，可能會不涉及境內服務，也可能會涉及境內服務。對於不涉及境內服務的，外商除設計工作開始前派員來中國進行現場勘察、蒐集資料、瞭解情況外，設計方案、計算、繪圖等業務全都在中國境外進行，設計完成後，將圖紙交給中國境內企業，對外商從中國取得的全部設計業務收入，暫免徵收企業所得稅，且不徵收營業稅。對於涉及境內服務的，外商除設計工作開始前派員來中國進行現場勘察、蒐集資料、瞭解情況外，設計方案、計算繪圖等業務全部或部分是在中國境外進行，設計完成後，又派員來中國解釋圖紙並對其設計的建築、工程等項目的施工進行監督管理和技術指導，已構成在中國境內設有機構、場所從事經營活動。因此，對其所得的設計業務收入，除准許其扣除發生的中國境外的設計勞務部分所收取的價款外，其餘收入應依照稅法規定按營利企業單位徵收工商統一稅和企業所得稅及營業稅。但對在委託設計或合作(或聯合)設計合同中，沒有載明其在中國境外提供設計勞務價款的，或者不能提供準確證明文件的，不能正確劃分其在中國境內或境外進行的設計勞務的，都應與其在中國境內提供的設計勞務所取得的業務收入合併計算徵收企業所得稅和增值稅。
所以筆者建議，企業應與境外設計公司協定提供設計服務的方式，若全部為境外提供的，應在合同中說明。這要求境外設計公司提供相關在境外工作的證明和索取合法收款憑證，以便稅務機關審查。若需要境外設計公司在中國境內提供監督管理和技術指導的，應在合同中分別說明境內和境外的服務費金額。這要求境外設計公司提供相關在境外和境內工作的證明和索取合法收款憑證，以便稅務機關審查。這樣可以避免為境外設計公司代扣繳一些額外的稅負和一些不必要的稅務麻煩。
三、融資環節
企業資金不足可以從其關聯方融資。如從關聯方取得的貸款數額巨大。根據《中華人民共和國企業所得稅法》的規定，企業從其關聯方接受的債權性投資的利息支出有限額。因此，部分超出規定標準的利息可能不得稅前扣除。根據土地增值稅的規定，不能提供金融機構證明的利息支出有限額，因此，部分利息可能不得作為扣除項目。
所以筆者建議，企業應提前與稅務機關溝通，明確關聯方貸款利息可扣除限額，從而明確最佳關聯方貸款金額，儘量使關聯方貸款利息都能稅前扣除。這都可以通過調整項目融資架構、調整企業間資金融通的安排來達到。
如企業向關聯方支付的利息超過同期金融機構的貸款利率，根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》的規定，向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額部分准予扣除。因此，超過同期金融機構貸款利率的利息不得在稅前扣除。根據土地增值稅的規定，不能提供金融機構證明的利息支出有限額，因此部分利息可能不得作為扣除項目。對於超過貸款期限的利息部分在計算土地增值稅時亦不允許扣除。
所以筆者建議，為避免關聯方過高的利息支出和利息收入在稅負方面的不利影響，企業可考慮按同期金融機構同類貸款利率來安排集團內資金借貸。
若企業是無償使用關聯方的貸款，企業作為借入方沒有相應的利息支出，那麼就會虛增利潤；借出方的利息費用也不能在稅前扣除，將會導致雙重徵收企業所得稅。
所以筆者建議，企業應審核目前集團內關聯交易的定價政策，改善不合理的地方，並以此制定合理的收費，同時根據稅務規定準備相關證明文件。
四、土地取得環節
(一)企業以國家出讓方式取得土地
在以前年度取得國有土地使用權時，沒有及時取得國家土地管理部門出具的土地出讓金收款憑證的。根據規定，扣除取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本，費用及轉讓房地產有關稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。
所以筆者建議，企業應對不屬於預付賬款性質的金額轉入相對應開發成本、費用科目核算並在合同中約定提供合法憑證的期限。這樣可避免一些不必要的稅務麻煩。
對於企業未在約定的期限內進行土地開發而支付的土地閒置費，在計算企業所得稅時，土地閒置費能否扣除，新的企業所得稅法和原外資的稅務規定未對此作相關規定，需向相關稅務機關確認相關稅務處理方法。該土地閒置費不屬於按國家統一規定交納的有關費用，因此，在計算土地增值稅時不能從應稅收入中扣除。
所以筆者建議，企業應加強項目開發的管理，儘量在約定的期限內進行開發；若的確需延期，應儘早與相關政府部門協商，爭取減免土地閒置費，並與稅務機關確認相關稅務處理方法。
企業未按規定期限支付土地出讓金而繳納的滯納金，在計算企業所得稅時可能會被視為與取得收入無關的支出而不得扣除。另外，此滯納金也不屬於按國家統一規定交納的有關費用，因此計算土地增值稅時也不能從應稅收入中扣除。
所以筆者建議，企業應加強資金管理，按規定期限支付土地出讓金，如果確實需延期，應儘早與相關政府部門協商，爭取減免滯納金。
(二)以資產收購方式取得土地
實際中在資產購置時，存在實際交易價格可能與相關憑證價格不同的情況。由於相關憑證沒有反映真實交易價格，根據《稅收徵收管理法》規定，納稅人、扣繳義務人編造虛假計稅依據的，由稅務機關責令限期改正，並處五萬元以下的罰款。
所以筆者建議，企業應按實際交易價格來訂立相關轉讓協議和索取合法有效憑證，以降低企業的稅務風險。
五、拆遷安置環節
在拆遷安置環節，拆遷費用支付憑證一般為被拆遷人簽署的收據或白條。這些收據或白條不屬合法有效的憑證，根據《發票管理辦法》規定，不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證。
所以筆者建議，企業最好委託取得房屋拆遷資格證書的單位拆遷，並向其索取合法有效的憑證。
六、工程建設環節
在工程建設環節若與關聯方簽訂的工程造價高於當地市場標準，根據《企業所得稅法》的規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。根據國稅發規定，房地產開發企業辦理土地增值稅清算所附送的房地產開發成本中各項費用的憑證或資料不符合清算要求或不實的，地方稅務機關可參照當地建設工程造價管理部門公佈的建安造價定額資料，結合房屋結構、用途、區位等因素，核定上述開發成本的單位面積金額標準，並據以計算扣除。
所以筆者建議，企業應審核目前集團內關聯交易的定價政策，改善不合理的地方，並以此制定合理的收費，同時根據稅務規定準備相關證明文件。
七、預售環節
企業有時未對取得的預售收入進行確認和進行相關稅務申報，根據規定，對預售收入，應按預計利潤率計算出預計利潤額，計入利潤總額預繳企業所得稅。根據規定，可對開發企業在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入預徵土地增值稅。對預售收入亦需繳納增值稅稅及其附加。
所以筆者建議，企業應及時就項目預售收入向主管稅務機關申報納稅。
八、銷售環節
企業對於樣板房的裝修費用常計入營業費用，而不計入開發成本，造成開發成本減少。根據規定，開發企業建造的售房部(接待處)和樣板房的裝修費用，無論數額大小，均應計入其建造成本。但是，新的企業所得稅法和原外資的稅務規定未對此作相關規定，需向相關稅務機關確認相關稅務處理方法。在計算土地增值稅時，對此費用能否扣除，暫無相關規定，需向相關稅務機關確認相關稅務處理方法。
所以筆者建議，企業可將樣板房的裝修費用作為開發成本核算，在計算企業所得稅時開發成本是可全部稅前扣除的，同時向主管稅務機關確認土地增值稅的處理方法。
企業為鼓勵業主介紹房屋銷售，以替業主支付物業管理公司一定的物業管理費作為報酬，但未取得物業管理公司的發票作為費用列支的憑證。根據規定，未按規定取得發票的費用，不能在企業所得稅稅前扣除。根據規定，扣除取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本、費用及轉讓房地產有關稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。若業主取得的勞務報酬超過一定標準，企業作為扣繳義務人需代業主扣繳他們的個人所得稅。
所以筆者建議，企業應及時向物業管理公司索取發票和代負有納稅義務的業主扣繳相關的個人所得稅。
九、出租環節
實務中有的企業將人防工程作為車位供業主使用，並與業主簽訂車位使用權買賣合同收取使用費，確認為銷售收入。
無論銷售收入或租金收入，企業都需要繳納企業所得稅，對企業最終的企業所得稅稅負影響不大。但是，由於人防工程不可出售，交易的實質為出租，若確認為租金收入，按租賃期限來分期確認租金收入，在合同簽訂當年，租金對應的企業所得稅稅負將相對低於確認銷售收入所對應的企業所得稅稅負。另外，若確認為銷售收入，在計算土地增值稅時，可能會被視作應稅收入；而作為租金收入確認，則不需繳納土地增值稅。
所以筆者建議，企業應將買賣合同改為租賃合同，避免稅務機關誤徵土地增值稅和按房產銷售來徵收企業所得稅。
十、項目清算環節
在項目清算環節對一些與其它“期”共享的公共配套設施的建造費用，可能在該“期”進行清算時，仍未開始建造，企業會預提這部分費用。對這部分預提費用在計算企業所得稅和土地增值稅時一般不能扣除。我們瞭解到有些地方稅務機關允許企業在結算時，按項目最終的實際情況再計繳土地增值稅的實際稅負。
所以，筆者建議，企業在作項目開發時，應考慮土地增值稅的清算時點，安排相關工程。對後建的工程，企業可與主管稅務機關協商在最終結算時，按項目(期)來重新計算土地增值稅的稅負，多退少補。
總之，房地產開發各環節所涉及的稅務問題比較複雜，筆者希望能夠通過對這些稅務問題及其改善和籌劃機會的分析和總結，能為房地產企業規避稅務風險，合理進行稅收籌劃提供一些參考。
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