作者 / 吳聲 稅務律師
對於土地增值稅，許多企業界和法律界人士，未必很清楚。在股權轉讓、企業併購、金融及民間借貸、不良資產處置、房地產項目合作中，一旦涉及到土地增值稅，如果不充分考慮，往往會吃大虧！學習、瞭解土地增值稅的法律、法規、政策及實務操作，對於企業投資經營、法律服務，都十分重要。相信這篇文章，會讓你獲益匪淺！
在房地產開發的各個環節，所繳納的稅費不盡相同。其中在商品房銷售環節需繳納的稅費比較多，土地增值稅是一個主要稅種，對企業來說負擔比較重，涉及政策也比較複雜。如何確定土地增值稅的納稅義務人，明確徵稅行為和範圍；營改增後，土地增值稅在應稅收入、扣除項目金額、稅款預徵、稅款清算、稅收優惠政策等方面發生了一系列變化，搞清楚這些問題，對於正確適用政策，規避稅收風險，降低經營成本，實現效益最大化，是很有必要的。
土地增值稅的
納稅義務人和徵稅範圍
根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規定，轉讓國有土地使用權、地上建築物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）並取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人。具體操作中，什麼行為和情況需要繳稅，什麼行為和情況不需要繳稅，還需分別判定。
第一， 以繼承、贈與方式無償轉讓房地產不屬於土地增值稅的徵稅範圍。即以繼承、贈與方式轉讓房地產，雖發生了轉讓行為，但未取得收入，就不能徵收土地增值稅。
那麼是不是隻要無償贈與就不用繳納土地增值稅了呢？
當然不是。
這裡的贈與行為是有嚴格限制的。為了防止納稅人以贈與方式逃避稅收，《財政部國家稅務總局關於土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字【1995】48號）明確“贈與”是指以下情況：一是房產所有人、土地使用權所有人將房屋產權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養義務人的；二是房產所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業的。
上述社會團體是指中國青少年發展基金會、希望工程基金會、中國紅十字會等以及經民政部批准成立的其他非營利的公益性組織。以上這些贈與行為不繳納土地增值稅，除列舉的上述“贈與”以外的贈與行為仍需繳納土地增值稅。
第二，只有轉讓國有土地使用權的行為才徵收土地增值稅。轉讓集體土地使用權的行為原則上不應當繳納土地增值稅。根據《中華人民共和國土地管理法》第二條規定，任何單位和個人不得侵佔、買賣或者以其他形式非法轉讓土地。土地使用權可以依法轉讓。 國家為了公共利益的需要，可以依法對土地實行徵收或者徵用並給予補償。據此可以理解為，依法被徵用後的土地屬國家所有。未經國家徵用的集體土地不得轉讓。如自行轉讓則是違法行為。
第三，房地產的出租不屬於土地增值稅的徵稅範圍。因為出租雖然取得了收入，但沒有發生房地產的產權轉讓，故不應徵收土地增值稅。
第四，房地產的交換屬於土地增值稅的徵稅範圍。房地產企業以開發產品與被拆遷戶進行房屋調換，必須繳納土地增值稅。但對個人之間互換自有居住用房地產的，經當地稅務機關核實，可以免徵土地增值稅。
第五，合作建房的土地增值稅政策。對於一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成後按比例分房自用的，暫免徵收土地增值稅；建成後轉讓的，應徵收土地增值稅。
第六，房地產抵押的土地增值稅政策。《國家稅務總局關於未辦理土地使用權證轉讓土地有關稅收問題的批覆》（國稅函【2007】645號）規定，土地使用者轉讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權屬證書，無論其在轉讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權屬證書變更登記手續，只要土地使用者享有佔有、使用、收益或處分該土地的權利，且有合同等證據表明其實質轉讓、抵押或置換了土地並取得了相應的經濟利益，土地使用者及其對方當事人應當按照稅法規定繳納營業稅（現改為增值稅）、土地增值稅和契稅等相關稅收。
土地增值稅
應稅收入的確定
土地增值稅的計稅依據是轉讓房地產所取得的增值額。轉讓房地產的增值額，是轉讓房地產的收入減除稅法規定的扣除項目金額後的餘額。用公式表示是：
增值額=轉讓房地產的收入總額-扣除項目金額
應納土地增值稅=增值額×適用稅率-扣除項目金額×速算扣除率
土地增值稅實行四級超率累進稅率，依據增值額與扣除項目金額的比例，確定對應的稅率。增值額（相當於純利潤）佔的比例越高，對應稅率越高，交的稅越多，稅率最高達60%。
土地增值稅四級超率累進稅率表
從以上公式和稅率表可以看出，土地增值額的大小，取決於轉讓房地產的收入額和扣除項目金額這兩個變量。在營改增前後，稅法對這兩個變量因素的規定發生了明顯變化。
營改增前，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入包含營業稅。營改增後，根據財稅【2016】43號和稅務總局公告2016年第70號的規定：納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅（注意：土地增值稅和增值稅是完全不同的兩個稅種。轉讓房地產既要繳納增值稅，又要繳納土地增值稅）。這裡又分適用增值稅一般計稅方法或簡易計稅方法分別計算應繳納的增值稅：
（一）適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額。、
銷項稅額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）/(1+10%)×10%
（二）適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額,需要將含增值稅收入換算成不含增值稅收入，換算方法為：
土地增值稅應稅收入=轉讓房地產含稅銷售額/(1+5%)
適用簡易計稅方法納稅人，開具增值稅普通發票，徵收率為5%。
在實際經營中，房地產企業一般納稅人（指年應徵增值稅銷售額超過500萬元）適用一般計稅方法（可抵扣進項稅額），增值稅稅率為10%；符合條件的也可選擇簡易計稅方法（不得抵扣進項稅額），增值稅徵收率為5%。哪種計稅方法更有利於企業就選擇哪種。
一般計稅方法項目與簡易計稅方法項目的界定原則是：國家稅務總局公告2016年第18號第八條規定：一般納稅人銷售自行開發的房地產老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的徵收率計稅。一經選擇簡易計稅方法計稅的，36個月內不得變更為一般計稅方法計稅。
房地產老項目，是指：（一）《建築工程施工許可證》註明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目；（二）《建築工程施工許可證》未註明合同開工日期或者未取得《建築工程施工許可證》，但建築工程承包合同註明的開工日期在2016年4月30日前的建築工程項目。
在實際經營中，房地產企業一般都是“一般納稅人”（指年應徵增值稅銷售額超過500萬元）；如果房地產企業是小規模納稅人（指年應徵增值稅銷售額未超過500萬元），則適用5%的徵收率繳納增值稅。
土地增值稅
扣除項目的確定
扣除項目及其金額的確定對於計算轉讓房地產的增值額至關重要，一般分為以下六類：
（一）取得土地使用權所支付的金額。
（二）開發土地和新建房及配套設施的成本。營改增後，土地增值稅納稅人接受建築安裝服務取得的增值稅發票，應在發票的備註欄註明建築服務發生地縣（市、區）名稱及項目名稱，否則不得計入土地增值稅扣除項目金額。
（三）開發土地和新建房及配套設施的費用。
（四）與轉讓房地產有關的稅金。指在轉讓房地產時繳納的城市維護建設稅、印花稅，因轉讓房地產繳納的教育費附加和地方教育附加可視同稅金予以扣除。營改增後，計算土地增值稅增值額的扣除項目中“與轉讓房地產有關的稅金”不包括增值稅。還規定，營改增後，房地產開發企業實際繳納的城市維護建設稅、教育費附加，凡能夠按清算項目準確計算的，允許據實扣除。凡不能按清算項目準確計算的，則按該清算項目預繳增值稅時實際繳納的城市維護建設稅、教育費附加扣除。
（五）財政部確定的其他扣除項目。
（六）根據《財政部國家稅務總局關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅〖2016〗36號文件第三十四條、《財政部國家稅務總局關於營改增後契稅、房產稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅〖2016〗43號）第三條規定，土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入土地增值稅的扣除項目；不允許在銷項稅額中計算抵扣的，計入開發成本，可以作為扣除項目。這個新變化必須掌握，對於房地產企業完整準確計算扣除項目金額，進而準確核算土地增值稅是十分重要的。
土地增值稅的預徵
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條規定：“納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由於涉及成本確定或其他原因，而無法據以計算土地增值稅的，可以預徵土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算後再進行清算，多退少補。具體辦法由各省、自治區、直轄市地方稅務局根據當地情況制定。” 各省市（區）結合本地經濟發展水平和房地產市場發展狀況，明確了本省市（區）房地產土地增值稅的預徵率，並適時動態調整。《廣西壯族自治區房地產開發項目土地增值稅管理辦法（試行）》（廣西壯族自治區地方稅務局公告2018年第1號）第十三條規定：房地產開發項目實施先預徵後清算的徵管模式。納稅人採取預收款方式銷售自行開發的房地產項目的，按照以下方法計算預繳土地增值稅：
應預繳稅款=（預收款-應預繳增值稅稅款）×預徵率
公式中預徵率按各市的預徵率執行，各市可實行差別化預徵率。
《寧夏回族自治區人民政府關於印發的通知》（寧政發[2015]43號）第七條對土地增值稅預徵率作了統一明確：“ 納稅人在房地產開發項目全部竣工結算前取得轉讓收入的，應按規定按月預繳土地增值稅；待該項目具備條件或全部竣工、辦理結算後再進行清算，多退少補。土地增值稅預徵率為：(一)普通住宅為1%；（二)非普通住宅為1.5%；（三)其他類型房地產為2%”。
上面公式中應預繳的增值稅如何計算呢？比如《寧夏回族自治區稅務局房地產開發業增值稅管理工作指引（試行）》規定，納稅人採取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，應在收到預收款時，按照3%的預徵率預繳增值稅。公式為：應預繳的增值稅稅款=預收款÷（1+適用稅率或徵收率）×3%
也就是說，在預徵土地增值稅時，要分兩步計算：第一步，先計算出應預繳的增值稅；第二步，再計算出應預繳的土地增值稅。待工程項目竣工結算後，應及時進行清算，多退少補。
舉例說明：2018年5月，某房地產公司當期收到預售房款3000萬元，土地增值稅的預徵率為1%（該項目全部為普通住宅）。應預繳的土地增值稅是多少呢？
假設該公司按一般計稅方法繳納增值稅，當期應預繳土地增值稅計算如下：第一步，在項目所在地預繳增值稅=3000÷（1+10%）×3% = 81.82（萬元）；第二步，應預繳土地增值稅=（3000-81.82）×1% = 29.18（萬元）。
小貼士：10%為一般計稅方法適用的增值稅稅率，3%是增值稅的預徵率，1%是土地增值稅的預徵率。
讀了本文，相信大家會明白，以一塊評估價值2億元的土地使用權抵押借款1.2億元（6折放款），如果土地取得成本很低，這個貸款項目其實並不安全，因為拍賣後得扣除鉅額土地增值稅和其他稅費後，很可能還不夠償還本金。
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