——房企轉讓“在建項目”，“土地價款”到底如何扣除——
財稅〔2016〕36號文件解決了營改增後房地產企業取得政府拍賣土地增值稅處理的問題，即採用土地成本抵減銷售額的增值稅處理方式。但是，房地產企業將未完工的在建項目整體對外銷售，土地成本如何計算抵減？筆者認為，納稅人無論是銷售完工產品還是轉讓在建項目，只要法定增值額得以實現，取得的進項稅額應允許全部抵扣或抵減。
《財政部、國家稅務總局關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2《營業稅改徵增值稅試點有關事項的規定》規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款後的餘額為銷售額。該規定解決了營改增後，房地產企業取得政府拍賣土地增值稅處理的問題。
財稅〔2016〕36號文件為何這樣規定？這是因為我國現行增值稅一般計稅的核算方法是採取成本扣除法，用以消除重複徵稅。但是，作為房地產企業重大成本項目之一的土地，由於土地所有權歸國家所有，而國家又不是增值稅納稅義務人，因此國有土地的出讓行為，無法按現行增值稅規則作進項稅額抵扣處理。所以，鑑於這種情況，財稅〔2016〕36號文件採用土地成本抵減銷售額的增值稅處理方式，其實就是對土地作為進項稅抵扣的一種變通處理。
那麼，土地抵減處理方式的出現能否徹底解決房地產業增值稅核算中的問題？
假設出現特殊情況，比如，房地產企業由於種種原因項目不能正常開發，將未完工的在建項目整體出售轉讓，土地成本的增值稅如何處理？營改增後的稅收政策並沒有明確，因此出現稅企爭議也在所難免。
那麼，房地產開發企業轉讓在建項目的土地成本如何在銷售額中抵減？具體的處理方法是怎樣的？
《國家稅務總局關於發佈〈房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅徵收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號）第四條，在財稅〔2016〕36號文件的基礎上進一步規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款後的餘額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：
銷售額＝（全部價款和價外費用－當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）（注：目前的稅率是10%）
同時，國家稅務總局公告2016年第18號文件第五條，對當期允許扣除的土地價款如何計算，明確規定：當期允許扣除的土地價款＝（當期銷售房地產項目建築面積÷房地產項目可供銷售建築面積）×支付的土地價款。
國家稅務總局公告2016年第18號文件是基於房地產企業正常開發情況下作出的規定，對於非正常狀態下的業務模式，比如房地產企業將未完工的在建項目整體對外銷售，就沒有規定中“當期銷售房地產項目建築面積”的情形出現。那麼，這種情況下土地成本如何計算抵減？
【 有觀點認為】：
國家稅務總局公告2016年第18號文件規定，當期允許扣除的土地價款為當期銷售房地產項目建築面積占房地產項目可供銷售建築面積的比例乘以支付的土地價款，而在建項目整體對外銷售沒有可供計算的“當期銷售房地產項目建築面積”，且銷售的是在建項目，它不是規定的土地價抵減對象，因此，銷售在建項目的銷售額不得計算抵減土地價款。
【 本文筆者認為，這種觀點有誤解】
—— 正常的房地產企業經營模式主要分“拿地、開發（施工）、銷售開發產品”三個環節，其中“拿地”和“開發（施工）”是房地產企業開發投入的環節，同時也是進項稅額取得的環節。在項目經過開發（施工）後最終形成可以銷售的開發產品，這個開發產品就是進項稅額投入結束後增值稅法定增值額得以體現的環節，當開發產品實現銷售時法定增值得以實現。但是企業在開發過程中，因為經營或市場的需要很有可能並不是銷售最終的開發產品，而是銷售中端的在建項目。這種經營模式的變化並沒有導致增值稅的損失，只不過是增值額的實現點由終端的開發產品前移到在建項目，不影響增值額的實現。所以，進項稅額沒有人去懷疑是否可以抵扣，同理，作為進項稅變通處理的土地成本在銷售額中抵減亦不應區別對待而得不到抵減。
再者，財稅〔2016〕36號文件原則性規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款後的餘額為銷售額。 國家稅務總局公告2016年第18號文件重申，房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款後的餘額計算銷售額。
【 兩個文件的不同之處是】：
國家稅務總局公告2016年第18號強調只有“銷售自行開發的房地產項目”適用該政策，還明確了可扣除的土地價款的計算方法（即銷售面積比例法）。該方法解決了納稅人分期銷售開發產品如何計算可抵扣的土地價款問題，但它不是唯一的方法。假設，商業地產一次性全部銷售完畢開發產品，就不需要用銷售面積比例法計算可抵扣的土地價款，因為土地價款對應的開發產品已全部銷售，土地價款應一次性全部抵減，同理，土地價款對應的在建項目也已全部銷售，土地價款也應一次性全部抵減，不受“當期允許扣除的土地價款”計算公式的約束。
綜上所述，無論是增值稅的立法原理還是財稅〔2016〕36號文件的規定，納稅人無論是銷售完工產品還是轉讓在建項目，只要法定增值額得以實現，取得的進項稅額以及新技術下的銷售額抵減都允許全部抵扣或抵減。
——網絡整理中國稅務報——
閱讀更多 人人企業 的文章
