房地產企業“公共配套設施”涉稅處理解析！
導讀
房地產企業開發過程中，與“公共配套設施”相關的稅收政策較複雜，本文通過梳理具體稅收條款，探討“公共配套設施”涉及的主要稅種如何正確處理。
一、企業所得稅
《國家稅務總局關於印發的通知》（國稅發[2009]31號）第十七條規定，企業在開發區內建造的會所、物業管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施，按以下規定進行處理：1、屬於非營利性且產權屬於全體業主的，或無償贈與地方政府、公用事業單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規定進行處理。2、屬於營利性的，或產權歸企業所有的，或未明確產權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除企業自用應按建造固定資產進行處理外，其他一律按建造開發產品進行處理。分析此條規定，開發小區內建造的配套設施，一類是按照開發產品的成本項目“公共配套設施費”處理的；一類是單獨核算成本的配套設施，要麼作為自用固定資產要麼作為開發產品。
根據國稅發[2009]31號第二十七條的規定，開發產品計稅成本支出包括公共配套設施費，是指開發項目內發生的、獨立的、非營利性的，且產權屬於全體業主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業單位的公共配套設施支出。第三十條規定，單獨作為過渡性成本對象核算的公共配套設施開發成本，應按建築面積法進行分配。據此，作為第十七條第一類的公共配套設施，首先作為過渡性成本對象，歸集的是土地徵用費及拆遷補償費、前期工程費、基礎設施建設費、建築安裝工程費和開發間接費，然後按照建築面積法分配到可售開發產品的成本項目“公共配套設施費”中。
國稅發[2009]31號第三十二條條規定，公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規規定必須配套建造的條件。可見，公共配套設施滿足一定條件可以預提計入成本。這與後文公共配套設施的土地增值稅處理是不同的，土地增值稅上公共配套設施成本不能預提。如果在所得稅上公共配套設施有預提成本，需要在計算土地增值稅時予以扣除。
國稅發[2009]31號第十八條規定，企業在開發區內建造的郵電通訊、學校、醫療設施應單獨核算成本，其中，由企業與國家有關業務管理部門、單位合資建設，完工後有償移交的，國家有關業務管理部門、單位給予的經濟補償可直接抵扣該項目的建造成本，抵扣後的差額應調整當期應納稅所得額。該條政策表明，對符合以上條件的三類配套設施，企業在進行其成本核算時，一是要將其單獨確定為成本對象，單獨核算；二是此類配套設施不屬於過渡性成本對象，其成本不存在二次分配的問題；三是收到經濟補償的年度，其補償金額直接抵減其建造成本。當其建造成本大於補償金額時，調減當期應納稅所得額；當其建造成本小於補償金額時，調增當期應納稅所得額。
案例1
某房地產企業取得一塊100畝的淨地，報建一住宅小區。考慮到提升小區品質，又從與小區相鄰的工廠購得10畝土地建造會所，產權歸企業所有。該會所無償為小區業主使用。企業認為該會所是非營利公共配套設施，在計算可售商品房成本時，把該會所的土地成本以及建造成本500萬元計入了開發產品的成本項目“公共配套設施費”，銷售時隨主營業務成本結轉。稅務檢查時，稅局要求補繳企業所得稅，稅局的做法是否正確？
根據以上稅收政策分析，該會所產權為企業所有，不能作為過渡性成本對象歸集成本費用，也就是說其成本不能進入可售商品房的成本，不能作為主營業務成本結轉，企業當成本結轉減少了企業應納稅所得額。該會所應作為獨立成本核算對象進行成本歸集核算，建造完成後作為自有固定資產。可見，稅局的做法正確。
二、增值稅
營改增後，房地產企業面臨的一個稅務疑難問題是公共配套設施無償移交給政府，要不要視同銷售繳納增值稅？建造公共配套設施過程中取得的進項稅額要不要轉出？土地價款在計算增值稅時如何扣除？
根據《營業稅改徵增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號附件1）第十四條規定，下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產：單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用於公益事業或者以社會公眾為對象的除外；單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，但用於公益事業或者以社會公眾為對象的除外。據此，房動產企業將公共配套設施移交給政府用於公益性事業的無償行為，不視同銷售，屬於“不徵收增值稅”的範疇。
根據《營業稅改徵增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號附件1）第二十七條的規定，用於簡易計稅方法計稅項目、免徵增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。其中涉及的固定資產、無形資產、不動產，僅指專用於上述項目的固定資產、無形資產（不包括其他權益性無形資產）、不動產。據此，房地產企業將公關配套設施移交給政府用於公益性事業的無償行為，不視同銷售，屬於“不徵增值稅項目”，而不是“免徵增值稅項目”。稅法並未規定不徵增值稅項目不得抵扣進項稅額，因此房地產企業將配套設施無償移交給政府的，相應的進項稅可以抵扣。
根據《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅徵收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）第四條、第五條規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款後的餘額計算銷售額。
銷售額的計算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）（現為10%）。當期允許扣除的土地價款按照以下公式計算：當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建築面積÷房地產項目可供銷售建築面積）×支付的土地價款。
當期銷售房地產項目建築面積，是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建築面積。房地產項目可供銷售建築面積，是指房地產項目可以出售的總建築面積，不包括銷售房地產項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建築面積。支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委託收取土地價款的單位直接支付的土地價款。據此，房地產公司配套建設並無償移交的公共配套設施面積不在房地產項目可售面積之內，其土地價款不再單獨考慮計算扣除，其為取得土地使用權所支付的土地價款所涉及的銷項稅額抵減已隨當期已銷售房地產項目衝減了主營業務成本。
對於單獨作為成本核算對象並有償轉讓的配套設施，銷售時計算銷項稅額，進項稅額也可以抵扣，土地價款單獨計算扣除衝減主營業務成本。
案例2
某房地產企業開發建造某住宅小區項目，建造的幼兒園屬於該小區項目的公共配套設施，在建造幼兒園的過程中取得了施工單位開具的增值稅專用發票一張，價款500萬元，稅款50萬元，房地企業對增值稅專用發票進項了認證並抵扣了稅款50萬元。小區項目完成後幼兒園無償移交給當地教育局，房地產企業將已認證抵扣的進項稅額50萬元作進項稅額轉出處理。
根據上文分析，該房地產企業不需要把已抵扣的進項稅額50萬元轉出，無償移交幼兒園屬於不徵收增值稅範疇，進項稅額可以抵扣。如企業轉出進項稅額，會造成多交增值稅50萬元。
三、土地增值稅
根據《土地增值稅暫行條例》及其《土地增值稅暫行條例實施細則》的規定，房地產開發企業開發建造的與清算項目配套的不能有償轉讓的公共配套設施發生的支出，是計算土增稅的扣除項目。該條表明，與清算項目配套的公共配套設施，房地產企業不能有償轉讓的可以扣除。這參考前文“一、所得稅”的分析也很好理解，與清算項目配套的公共配套設施通過成本的“二次分配”已計入開發產品的成本項目“公共配套設施”，也就是成本的組成部分，當然是計算土地增值稅的扣除項目。這裡需要提醒大家的是，是計算土增稅的扣除項目不意味著一定能扣除，能扣除還要滿足其他條件。
《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第四條“土地增值稅的扣除項目”第（三）款規定，房地產開發企業開發建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、託兒所、醫院、郵電通訊等公共設施，按以下原則處理：1、建成後產權屬於全體業主所有的，其成本、費用可以扣除；2、建成後無償移交給政府、公用事業單位用於非營利性社會公共事業的，其成本、費用可以扣除；3、建成後有償轉讓的，應計算收入，並准予扣除成本、費用。該條進一步明確，與清算項目配套的“公共配套設施”可以作為土增稅扣除項目的有兩種類型，一種是“不能有償轉讓”，準確說應該是“不能有償單獨轉讓”的，即本條中的1和2；第二種是“能單獨轉讓的”，即本條中的3，所得稅上要單獨作為成本核算對象，土增稅上也要作為獨立的清算對象。
《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第（二）款規定，開發土地和新建房及配套設施(以下簡稱房地產開發)的成本，是指納稅人房地產開發項目實際發生的成本(以下簡稱房地產開發成本)，包括土地徵用及拆遷補償費、前期工程費、建築安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用。《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第四條“土地增值稅的扣除項目”第（一）款規定，房地產開發企業辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關的扣除項目金額，應根據土地增值稅暫行條例第六條及其實施細則第七條的規定執行。除另有規定外，扣除取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本、費用及與轉讓房地產有關稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。第四條“土地增值稅的扣除項目”第（四）款規定，房地產開發企業的預提費用，除另有規定外（但目前沒有給予規定），不得扣除。由此，能作為土增稅扣除項目的“公共配套設施”必須是實際發生的成本，不存在預提的成本，並取得合法有效憑證。需要注意的是，如果開發產品成本中有預提“公共配套設施”成本部分，則土增稅計算時，需要予以剔除。
國稅發[2006]187號第四條“土地增值稅的扣除項目”第（五）款規定，屬於多個房地產項目共同的成本費用，應按清算項目可售建築面積佔多個項目可售總建築面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。根據《國家稅務總局關於印發的通知》（國稅發[2009]91號）第二十四條的規定，多個（或分期）項目共同發生的公共配套設施費，是否按項目合理分攤。由此可知，如果發生的公共配套設施費是多個（或分期）項目共同發生的，要按可售建築面積佔比法或其他合理方法進行分攤。
根據以上的分析，公共配套設施在土增稅計算中的扣除主要要掌握三點：一是公共配套設施是計算土地增值稅的扣除項目；二是公共配套設施扣除必須是實際發生的成本，不是預提的成本，並要取得合法憑據；三是發生的公共配套設施費是多個（或分期）項目共同發生的，要按可售建築面積佔比法或其他合理方法進行分攤。
案例3
某房地產企業開發某住宅小區項目分三期施工，一、二期是住宅，第三期是公共配套設施幼兒園，建設週期為3年。目前該項目一期已符合土地增值稅清算條件。企業按要求對一期項目土地增值稅自行清算，並形成自查報告上報主管稅務機關。稅務機關審核發現，三期幼兒園工程目前還未開工建設，但企業清算一期的土地增值稅時按三期分攤扣除了幼兒園的預算成本。對此，企業認為，幼兒園是住宅小區項目的公共配套設施，其成本屬於項目的共同成本費用，根據《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第四條第五款規定及《國家稅務總局關於印發的通知》（國稅發[2009]91號）第二十四條規定，應按比例合理分攤。請問企業的認識正確嗎？
本案例中，三期幼兒園工程作為住宅小區的公共配套設施，可以作為土增稅的扣除項目，但是其成本沒有實際發生，企業按照其預算進行扣除實質上就是預提，按照稅收政策是不允許的，在此情況下也就不存在多個（或分期）項目分攤的問題。
由此案例，我們自然會想到，公共配套實施在“時間”“空間”的提前安排是有講究的。“時間”上儘量提前安排，以免案例中按排在三期有可能面臨無法扣除的尷尬局面；“空間”上安排在增值額大的分次（或分期）項目之中，這樣才能節省土增稅。
網絡整理|謝德明
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