編者按：“是否存在真實的貨物交易”是虛開增值稅專用發票案件中需認定的關鍵事實。司法機關對真實交易的判斷大多要求合同流、資金流、發票流、貨物流四流一致，尤其注重發票流應當以貨物流一致。但由於行業的特殊性，實踐中存在開票方與銷貨方不一致的掛靠、代開等行為。如：廢舊物資經營企業，因面臨散戶眾多，無法獲取足額進項發票，不得不通過第三方代開發票，此時，則不應機械判斷，而應更注重交易本身是否真實發生。本期分享案例中，虛開/受發票的主體大多為廢舊物資行業企業，華稅律師認為，確有真實購銷交易的代開行為不應認定為虛開，該部分數額亦應從虛開稅款數額中扣減。
一、案情簡介
被告人楊某為通過虛開增值稅專用發票牟利，註冊成立5家公司，並在沒有真實貨物交易的情況下，以上述五家公司的名義，為江蘇某源再生資源有限公司、鹽城市某金屬材料有限公司、某不鏽鋼江蘇有限公司等13家公司（包含張某實際經營控制的公司）虛開增值稅專用發票508份，稅額約850萬元，被抵扣稅款550餘萬。
被告人張某，系如皋市銘垚金屬材料有限公司（註冊地：南通，經營範圍系生產性廢舊金屬材料、橡膠製品、塑料製品收購、銷售）的實際控制人，在其經營過程中，因其面向散戶回收廢鋼等經營事項無法獲取抵扣發票，讓董某、楊某等為其開具增值稅專用發票95份，稅額計160萬餘元。
本案由泰州市姜堰區人民檢察院提起公訴，經姜堰區人民法院審理後，對二被告以虛開增值稅專用發票罪定罪，並根據虛開稅款數額分別判處十二年六個月、八年。
二、本案爭議焦點及各方觀點
（1）有真實購銷交易的代開行為是否構成虛開，該部分數額是否應當從最終虛開稅額數額中扣減？
（2）對外虛開的楊某與讓他人為自己虛開的張某是否構成共同犯罪？
張某及其辯護人觀點：張某部分回收經營行為未取得抵扣發票，且相應成本無法扣除，應在量刑時予以考慮。張某屬共同犯罪中的從犯。
公訴機關觀點：對外虛開/虛受發票的楊某、張某構成共同犯罪，張某的辯護人亦從“張某屬共同犯罪中的從犯”角度提出辯護。
法院觀點：虛開增值稅專用發票包括“為他人虛開”“讓他人為自己虛開”等獨立的犯罪情形，二被告人不成立共同犯罪。對被告人張某雖存在真實的購銷業務，但因其與被告人楊某控制的公司之間無真實業務往來，不影響其虛開增值稅專用發票罪的構成。
三、華稅點評
（一）存在真實貨物交易的掛靠、代開行為不應認定為虛開
本案中張某實際經營的銘垚公司，其主要經營範圍系廢舊金屬材料、橡膠製品、塑料製品的收購、銷售等，屬典型的廢舊物資回收經營企業。從2008年取消“廢舊物資回收經營單位銷售廢舊物資免徵增值稅”的政策後，回收經營單位需要取得增值稅發票用於進項抵扣及企業所得稅稅前扣除。由於回收經營企業需要對接的散戶眾多，且收購次數頻繁，單價低，散戶無法也不願到稅務機關為廢舊物資回收企業代開發票，即使代開發票，3%的進項抵扣也使其必須要承擔額外的增值稅稅負。
實踐中，從散戶至廢舊物資加工生產單位，中間會存在多道流通環節，例如本案中散戶→張某（大戶）→從某公司（廢舊物資回收經營公司）→加工生產公司，由於規模較大的廢舊物資回收公司需要增值稅專用發票，此時，作為大戶的張某又無法從散戶手中獲取，因此，張某可能通過掛靠或讓他人為其代開的方式，以促成交易。案例中確有證據顯示，從某所在公司向張某收購了廢鋼，張某以其他公司名義向其開具增值稅專用發票，應查明該部分交易開票價款、數量與實際交易是否相符。根據最高院發佈的典型案例，不具有騙取國家稅款的目的、未造成國家稅款損失的，有真實貨物交易的“掛靠”、“代開”行為不應認定為虛開。因此，本案中張某若存在據實代開，則該據實代開部分不應認定為虛開。
（二）存在真實貨物交易的代開部分在量刑時應從犯罪數額中扣減
數額型犯罪中，犯罪數額大小不僅涉及數額達到相應起刑點即應定罪問題，還關係到超出起刑點部分的數額會增加刑罰量，是量刑的重要依據。根據刑法第205條及最高人民法院印發《關於虛開增值稅專用發票定罪量刑標準有關問題的通知》（法[2018]226號）的規定，虛開稅款數額5萬-50萬，處三年以下有期徒刑或者拘役；虛開稅款數額50萬-250萬，處三年以上十年以下；虛開稅款數額250萬以上，處十年以上有期徒刑或無期徒刑。
就本案而言，張某因存在真實的廢鋼等購銷交易且有相關的書證予以證明，若相應的合同、資金收付、發票、過磅單、實貨運輸的票據等能夠形成完整的證據鏈條，能夠證明其虛開的160萬稅款中，卻有真實購銷交易，並讓第三方代開發票的，該部分行為在不應定性為虛開的基礎上，對應實貨交易部分稅款數額也應當從最終的“虛開稅款數額及造成國家稅款損失數額”中扣減，以此實現降低量刑幅度的效果。
（三）本案思考：應更加關注稅法專業問題對涉稅刑事、行政案件的影響
因本案來源於裁判文書網，對於具體的案卷材料細節，我們不得而知。但公訴機關對二被告人以共同犯罪提起訴訟這一細節則反映出司法機關對虛開增值稅專用發票罪這一罪名的認識存在欠缺。（刑法第205條第3款規定“虛開增值稅專用發票是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的”，其中，除為自己虛開外，其他三種行為方式的實施必須有開票方與受票方，二者缺一不可，但雙方的主觀目的、客觀行為均存在本質的區別，這種基於雙方互為行為對象的行為而成立的犯罪稱為對合犯。在一般的對合關係中，行為雙方互為對象，但行為的目標相互對立，不成立共犯關係。因此，不能因虛開涉及開票方與受票方，而當然的將開受主體認定為共同犯罪。）案件材料顯示的辯護意見也未從增值稅徵稅原理等稅法專業角度對罪與非罪、虛開數額認定等問題進行充分有效辯護。
由於稅法領域存在數量龐多的法律、行政法規、部門規章，涉稅刑事、行政案件與其他案件的辦理存在重大區別。在華稅律師代理的案件中，部分公訴機關因對稅法原理把握不到位從而造成對事實的認定與稅法規定不符。涉稅刑事犯罪中，以虛開增值稅專用發票罪為例，在罪與非罪的認定上，涉及對“虛開”行為具體情形的認定；在量刑幅度的確定上，涉及“虛開稅款數額”與“造成國家稅款損失數額”的認定，對上述數額的認定又涉及對增值稅徵稅原理的把握及運用。以逃稅罪為例，不僅涉及對逃稅行為行政程序前置的問題、還涉及逃稅比例中逃避繳納稅款數額、應當繳納稅款數額等涉稅金額的計算。行政訴訟因涉及的稅種廣泛，應適用的部門規章繁多，涉稅行政案件的辦理，更需司法機關對行政行為作出所依據的稅收規範性文件、稅法部門規章的制定、沿革全面梳理，在此基礎上，才可能對案件有準確的把握和判斷。
（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）
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