編者按：廢舊物資回收稅收優惠政策取消後，廢舊物資利用和回收企業的稅負率明顯上升，由於這類企業往往生產工藝簡單，可流動性強，且能產生較為可觀的稅收收入，一些地方政府為了實現稅收增長，紛紛出臺稅收返還政策，吸引廢舊物資利用和回收企業來到當地。在行業內部，漸漸形成了產品成本高低與工藝流程水平無關，完全取決於稅收返還比例的畸形競爭形態。而受到上級行政壓力、財政承受能力、產業轉型規劃等因素的影響，地方政府對廢舊物資利用和回收企業承諾的稅收返還，有時並不能及時到位，甚至政府拒絕按照約定兌現，導致企業成本倒掛、資金斷流，在徵稅與返稅的夾縫中艱難求生。本文通過對一則稅收返還行政訴訟案件進行分析，探討廢舊物資利用和回收企業如何控制風險，求得生存空間。
一、案情簡介
2009年，X縣人民政府出臺招商引資政策，招商引資條件中包含對稅收實行部分返還獎勵。原告某銅業有限公司與被告縣人民政府簽訂《X縣人民政府與XX銅業有限公司招商引資協議》，雙方在該協議中約定，投資人在X縣投資設立XX銅業有限公司，主要業務是以廢銅為原料製作銅纜對外銷售，政府按協議出讓方式向公司提供生產用地，公司經營期間繳納的稅收，政府按地方實得部分的80%向公司進行返還獎勵。2013年起，因政府財政資金不足，原本約定每月一次的返還方式變更為每季度一次，後又變更為每半年一次。2016年，受到“稅收收入去水分”的行政壓力影響和地方產業轉型的需要，縣政府將每年獎勵返還稅收的最高限額定為2億元，超過的部分不予返還。2017年，企業資金週轉困難，且上半年就達到了返還限額，由於超過限額的稅收政府不予返還，產品成本急劇飆升，企業無法繼續生產經營。企業認為縣政府沒有完全履行協議兌現稅收獎勵，獎勵返還金額不足，多次向縣政府提交書面申請和律師函未果，遂提起行政訴訟。一審法院認為本案協議中有關稅收優惠政策中的獎勵約定實質為稅收先徵後返，是一種稅收優惠政策，違反法律的禁止性規定，判決駁回原告訴訟請求，二審法院判決駁回上訴，維持原判。
二、本案爭議焦點及各方觀點
爭議焦點：稅收返還獎究竟是稅收優惠還是行政允諾？已簽訂協議的稅收優惠政策能不能繼續執行？
原告觀點：1.協議中獎勵約定是一般行政管理行為，屬於財政支出範疇，不屬於稅收先徵後返，不違反法律、行政法規的強制性規定；2.即便屬於稅收先徵後返，根據國發〔2015〕25號文件精神，應當按照“新人新辦法、老人老辦法”，不溯及既往的原則，認定協議關於稅收獎勵返還的約定繼續有效，被告人應予履行。
被告觀點：協議關於稅收優惠政策中的稅收獎勵約定，其實質內容為先徵後返的減免稅，違反了稅收法定的基本原則。本案所涉的稅種的管理權限集中在中央，地方政府不得擅自在稅收法律、法規明確授予的權限之外，進行更改、調整、變通。因此涉案稅收獎勵約定違反稅收法律的禁止性規定。國發〔2015〕25號文件雖規定優惠政策繼續履行，但亦規定優惠政策不得違反法律、法規的規定。
一審法院觀點：本案立案時確定的案由雖然為行政允諾，但行政允諾系行政機關基於國家的法律、政策規定而作出的，旨在引導行政相對人採取一定的作為或者不作為，以實現行政管理目的的一種行政行為，其特徵為單方行為。而根據本案原告的訴請和理由，本案系原告依據其與被告之間簽訂的《招商引資協議》中的有關內容，要求被告履行該協議約定的返還稅收獎勵，並非行政允諾糾紛。本案協議中有關稅收優惠政策中的獎勵約定，實質為稅收先徵後返。能夠得到人民法院支持的前提是該約定不違反法律的禁止性規定。
二審法院觀點：先徵後返政策作為減免稅收的一種形式，審批權限屬於國務院，雙方當事人的這種約定，是一種變相減（退）稅的約定，明顯與《中華人民共和國稅收徵收管理法》和國發〔2000〕2號文規定的內容相牴觸,違反了國家法律的強制性規定，根據《合同法》第五十二條第五項違反法律、行政法規的強制性規定的合同無效之規定,雙方簽訂的協議中的上述約定，應當認定無效。上訴人要求被上訴人按照上述約定予以履行協議的主張,依法不應支持。
三、華稅觀點
（一）本案中地方政府作出的稅收獎勵返還承諾行為屬於行政允諾行為
行政允諾指行政主體為履行自己的行政職責，向不特定相對人發出的，承諾在相對人實施了某一特定行為後由自己或由自己所屬的職能部門（如下屬財政部門）給予該相對人物質利益或其他利益的單方意思表示行為。本案中，縣政府對外發布的招商引資政策及雙方的招商引資協議完全符合行政允諾行為的特徵，縣政府和法院混淆了稅收優惠政策和稅收獎勵返還的概念，雙方協議約定的稅收獎勵返還實質並不是對稅款的減免，而是對財政資金的使用，地方政府對地方實得的財政資金擁有處分權力，並未逾越《稅收徵收管理法》及相關文件關於稅收優惠政策制定權限的規定。
（二）本案中的行政允諾行為是可訴的具體行政行為
在行政法學界，關於行政允諾行為是否屬於具體行政行為，是否具有可訴性，存在一定爭議，多數觀點傾向於認為只有政府向特定對象作出的行政允諾行為才屬於具體行政行為，如果是向不特定對象作出的行政允諾行為，則不屬於具體行政行為，不具有可訴性。本案中，雙方在簽訂的開發協議中約定了稅收返還獎勵，顯然是被告對原告這一特定的對象作出的允諾，屬於具體行政行為，具備可訴性。
（三）過分依賴地方政府稅收獎勵返還存在較大涉稅風險
首先，合同條款可能存在重大瑕疵，如果約定直接減免退稅，約定先徵後返，都將因為違反法律禁止性規定而導致合同無效，且一旦法院判決確認行政行為違法，合同自始無效，則企業已經實際取得的稅收利益也可能作為不當得利被追回，無異於滅頂之災。其次，即便合同條款無瑕疵，儘管企業具有法律所可得保護的信賴利益，但從本案的結果來看，企業要實現該信賴利益，仍存在較大的司法風險。可見，企業若將盈利希望全部寄託於政府稅收獎勵返還之上，經營風險巨大且難以應對，即便企業目前能夠享受較高的稅收獎勵返還，仍需在日常經營中合理地做好稅收籌劃和安排，增強抵抗風險的能力。
（四）廢舊物資企業需注意防範虛開風險
部分企業利用稅收獎勵返還政策，對外虛受或虛開發票，不僅扭曲了增值稅鏈條、侵蝕了所得稅，更讓合法經營的廢舊物資回收企業和生產企業受到牽連，輕則經營活動受到影響，重則涉嫌虛開犯罪。2019年，稅務機關聚焦特定行業開展的專項稽查，廢舊物資行業就是重點行業之一，虛開案件呈現出行業性集中爆發的特點。一旦捲入虛開、騙稅案件中，該如何減小自身的行政及刑事風險，企業主要可做好以下幾點：就日常經營方面而言，一是規範企業賬務處理；二是留存好企業交易材料備查；三是交易時應合理注意合作方的資質，對交易另一方進行必要的考察；四是財務人員應掌握必要的稅法知識，防控風險。就應對稅務稽查而言：一是積極配合稅務機關檢查，充分利用陳述、申辯的權利；二是稅務機關一旦作出稅務處理或者處罰決定，企業可在規定時限內申請行政複議、提起訴訟。企業如被移送公安，一是要有專業稅務律師的介入，提前化解風險；二是積極配合公安機關偵查；三是對於交易的實質應有清晰地認識，以免供述時出現理解的偏差，影響行為性質的認定。
小結：在不利的環境下，廢舊物資利用行業是否將一蹶不振，甚至趨於消亡？回答是否定的。廢舊物資回收再利用是我國經濟可持續發展的一個重要組成部分，它符合國家節約資源，淨化環境，促進循環經濟的發展戰略。根據商務部《中國再生資源回收行業發展報告（2018）》顯示，2017年我國十大類可再生資源回收總量為2.82億噸，同比增長11%，總值達7550.7億元，同比增長28.7%。可以說，廢舊物資回收利用行業並非“死而不僵”，而是真正具有活力的，猶如在大雪掩蓋之下等待萌芽的種子。大亂之後必有大治，行業亂象整治完畢之後，合理的稅收抵扣政策必將出臺，而企業需要做的，就是抵禦住嚴冬的侵襲，等待春天的來臨。
（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）
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