稅務行政救濟程序中應注意的七大爭議點

編者按：稅務行政複議是納稅人尋求法律救濟的重要途徑之一，在稅務實踐過程中這一程序事項不斷的凸顯出一系列的爭議問題。其中包括複議申請期限、複議機關的選擇、偷稅認定、滯納金及罰款的標準、複議前置及納稅前置等問題。司法實務中各地司法機關對於以上問題涉及的法律法規在適用標準上具有較大的差異，有損司法公正與公平。本文通過一則案例簡要介紹稅務行政救濟程序中納稅人應當注意的七個典型爭議問題，以饗讀者。

一、案例引入

國家稅務總局威海市文登區稅務局稽查局（以下簡稱“文登稽查局”）於2018年6月22日作出文國稅稽處（2018）8號稅務處理決定書，決定對山東闊嘉煤炭有限公司（以下簡稱“闊嘉公司”）追繳增值稅稅款10504821.84元並按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金，同時將闊嘉公司的增值稅問題定性為偷稅。該決定書告知闊嘉公司若在納稅上有爭議，必須先依照本決定的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然後可自上述款項繳清或者提供相應擔保被稅務機關確認之日起六十日內依法向威海市文登區國家稅務局申請行政複議。闊嘉公司至開庭前已籌措繳納稅款6398223.74元及滯納金共計10323900.18元。文登稽查局在處理決定書中告知闊嘉公司申請複議機關是威海市文登區國家稅務局，經向威海市稅務局及文登稽查局詢問得知，

該稅務稽查案系經審理委員會審理，複議機關應為威海市稅務局。故闊嘉公司於2018年9月14日向威海市稅務局提出複議申請並指出存在告知複議機關錯誤等問題，要求撤銷上述稅務處理決定書。威海市稅務局以闊嘉公司未繳清稅款和滯納金也未提供相應的擔保為由作出威稅復不受字（2018）1號《不予受理行政複議申請決定書》，對闊嘉公司提出的複議申請不予受理。闊嘉公司訴至法院請求撤銷被告作出的威稅復不受字（2018）1號不予受理行政複議申請決定書並判令威海市稅務局依法受理闊嘉公司提出的複議申請。

二、稅務案件行政救濟程序中應注意的七大問題

（一）被定性偷稅後的罰款比例問題

根據《稅收徵收管理法》第六十三條規定，“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷燬帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，並處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。”稅務機關界定納稅人是否構成偷稅，一般會側重考量“ 四種手段，一個結果”，四種手段包括：（1） 偽造、變造、隱匿、擅自銷燬賬簿、記賬憑證。偽造、變造賬簿、記賬憑證，是指納稅人違反《會計法》和國家的統一會計制度，根據偽造或變造的虛假會計憑證填制會計賬簿或者以虛假的經濟業務或資金往來為前提，填寫、製作記賬憑證的行為；隱匿、擅自銷燬賬簿、記賬憑證，是指納稅人故意轉移、隱藏或者銷燬正在使用中或尚在保存期的賬簿、記賬憑證等涉稅資料；（2） 在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。該手段是指根據會計制度、準則，應確認為收入或支出，而未確認為收入或支出，影響計稅依據，少繳稅款的行為；（3）經稅務機關通知申報而拒不申報；（4）進行虛假的納稅申報。 “一個結果”則是指通過以上手段，必須要實際造成不繳或者少繳稅款。

一般稅務案件如果不被定性為偷稅，僅需補繳稅款及滯納金即可，但一旦被定性為偷稅，意味著納稅人就要承擔相應比例的罰款，最高可達稅款金額的5倍。同時，稅務機關在裁量罰款比例時具有較大的自由裁量權，納稅人的罰款比例完全由稅務機關根據事實情況予以決定，現實中很多企業因為難以承擔鉅額罰款而將稅局告上法院，期望能在罰款的裁量空間上爭取得一些權益，緩解企業的資金壓力。

（二）稅款滯納金加收標準爭議問題

2011年《行政強制法》出臺，在稅款滯納金的加收上出現了《稅收徵管法》與《行政強制法》的適用衝突。在稅款滯納金的加收應當適用《稅收徵管法》第三十二條的規定，還是應適用《行政強制法》第四十五條的規定，稅企之間一直存在著爭議，學界為此也討論頗多。2012年8月22日，國家稅務總局在網上答覆納稅人問題時明確回覆，滯納金的加收按照徵管法的規定進行加收。稅務機關多按此標準進行加收。《稅收徵管法》規定了稅款滯納金的徵收標準及期間，但並沒有《行政強制法》中關於滯納金加收的“告知”程序、限額等規定。司法實踐中，法院在稅款滯納金的徵收程序性事項的規定上所持的觀點傾向於適用《行政強制法》，既然《行政強制法》四十五條的“告知”程序適用於稅款滯納金，那麼該條款中的加收限額規定自然也適用於稅款滯納金，否則會造成法律適用上的混亂，導致裁判出現不公正的現象發生。部分地區司法機關直接支持了稅款滯納金適用《行政強制法》，加處滯納金的數額不應超出了金錢給付義務的數額，稅款滯納金不應超出稅務機關所追繳的稅款。

（三）經審理委員會審理的案件複議機關的確定問題

《重大稅務案件審理辦法》（國家稅務總局令第34號）第三十三條規定，“審理委員會辦公室根據會議審理情況製作審理紀要和審理意見書。”第三十四條規定，“稽查局應當按照重大稅務案件審理意見書製作稅務處理處罰決定等相關文書，加蓋稽查局印章後送達執行。”由此可以看出，重大稅務案件審理委員會不對外向行政相對人作出具體行政行為，最終由稽查局根據審理委員會製作的審理意見書對行政相對人制作稅務處理或者處罰等稅務文書，並加蓋稽查局印章。

《稅務行政複議規則》（國家稅務總局令第39號）第二十九條第二款規定，“申請人對經重大稅務案件審理程序作出的決定不服的，審理委員會所在稅務機關為被申請人。”據上列規定，對於重大的稅務案件，如果某一稅務機關的重大稅務案件審理委員會作出或應當作出集體審理與集體決策的，則該審理委員會所在稅務機關為行政複議程序中的被申請人，實際作出稅務行政處理處罰決定的稽查局不是被申請人。本案中，威海市稅務局為適格的被申請人。

（四）納稅爭議案件複議程序前置問題

稅務案件提起行政複議一般分為兩大類型，一是複議前置案件，也即納稅上有爭議的案件；二是不屬於第一類的稅務案件，可直接向複議機關提起稅務行政複議。按照《中華人民共和國稅收徵收管理法》第八十八條第一款的規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然後可以依法申請行政複議；對行政複議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”根據《稅務行政複議規則》第十四條第一款第（一）項的規定，徵稅行為包括確認納稅主體、徵稅對象、徵稅範圍、減稅、免稅、退稅、抵扣稅款、適用稅率、計稅依據、納稅環節、納稅期限、納稅地點和稅款徵收方式等具體行政行為，徵收稅款、加收滯納金，扣繳義務人、受稅務機關委託的單位和個人作出的代扣代繳、代收代繳、代徵行為。

（五）納稅爭議案件納稅前置問題

稅務案件複議不僅有複議前置的規定，同時也有納稅前置的規定。《稅收徵收管理法》第八十八條規定，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然後可以依法申請行政複議；對行政複議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。《稅務行政複議規則》第十四條、第三十三條規定，行政複議機關受理申請人對稅務機關征稅行為不服提出的行政複議申請；申請人申請行政複議的，必須依照稅務機關根據法律、法規確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應的擔保，才可以在繳清稅款和滯納金以後或者所提供的擔保得到作出行政行為的稅務機關確認之日起60日內提出行政複議申請。很多情況下行政相對人由於沒有繳納稅款滯納金或者提供相應的擔保而錯過複議期限，此種情況下提起復議，複議機關多會作出不予受理的決定。

（六）納稅爭議案件行政複議申請期限問題

《行政複議法》第九條第一款規定，“公民、法人或者其他組織認為具體行政行為侵犯其合法權益的，可以自知道該具體行政行為之日起六十日內提出行政複議；但是法律規定的申請期限超過六十日的除外”。該條款對行政複議的申請期限主要規定了三點內容：（1）行政複議申請期限的起算點為“自知道該具體行政行為之日起”；（2）行政複議的申請期限為60日；（3）法律規定超過60日的除外，也就是說行政複議的申請期限通過法律規定可以超過60日。該條第二款規定，“因不可抗力或者其他正當理由耽誤法定申請期限的，申請期限自障礙消除之日起繼續計算”。

就納稅爭議案件而言，複議申請期限有其特殊規定，即從“稅務機關確認之日起”開始計算。《稅務行政複議規則》第三十三條規定，申請人申請行政複議的，必須依照稅務機關根據法律、法規確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應的擔保，才可以在繳清稅款和滯納金以後或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務機關確認之日起60日內提出行政複議申請

（七）納稅爭議案件中，複議機關不受理時不得就原行政行為提起訴訟

稅務案件複議不僅有複議前置的規定，同時也有納稅前置的規定，很多情況下行政相對人由於沒有繳納稅款滯納金或者提供相應的擔保而錯過複議期限，此種情況下提起復議，複議機關多會作出不予受理的決定。行政相對人在此種情況下還將如何繼續救濟，可否直接就原行政行為提起行政複議各地法院裁判不一，但就最高院的裁判觀點來看，不支持行政相對人就原行政行為提起訴訟。最高院在裁判文書（2018）最高法行申947號中認為，複議前置案件經過複議程序實體處理，才能視為經過複議。複議機關對複議申請不予答覆，或程序性駁回複議申請，不能視為已經經過複議，未經複議當然也就不能一併或單獨對原行政行為提起行政訴訟。但是，一起稅務爭議案件中，如果行政相對人就稅務處理決定書提起復議超過法定期限，且納稅爭議案件複議前置，行政相對人也就無法提起訴訟程序，但是這並不影響行政相對人就稅務處罰決定提起訴訟，行政訴訟的起訴期限是六個月，只要行政相對人提起行政訴訟的時間在法定期限內。稅務處罰決定是獨立於稅務處理決定的具體行政行為，另外由於就稅務處罰這一具體行政行為提起救濟程序無需複議前置。因此稅務處理、處罰決定超過複議期限並不影響行政相對人對稅務處罰決定在法定期限內提起行政訴訟。