企業會計準則——政府補助研析
一、政府補助的定義、範圍
（一）政府補助及其範圍
政府補助，是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產。
政府補助具有下列特徵：
對企業收到的來源於其他機構的補助，有確鑿證據表明政府是補助的實際撥付者，其他機構只是起到代收代付的作用，則該項補助也屬於來源於政府的經濟資源。
2、政府補助是無償的
政府與企業之間雙向、互惠的交易不屬於政府補助。
政府以投資者身份向企業投入資本，享有企業相應的所有權，政府與企業之間是投資者與被投資者的關係，屬於互惠交易。政府撥入的投資補助等專項撥款中，相關文件要求作為所有者權益進行會計處理的，不屬於政府補助。
企業與政府發生交易所取得的收入，如果該交易與企業銷售商品或提供勞務等日常經營活動密切相關，且來源於政府的經濟資源是企業商品或服務的對價或者是對價的組成部分，應當按照“收入準則”的規定進行會計處理，不適用本“政府補助準則”。
（二）政府補助的判斷
企業應當從經濟業務的實質出發，判斷政府補助及其如何計入損益。
企業從政府取得的經濟資源並不一定都是政府補助，還有可能是政府對企業的資本性投入和政府購買服務。
例如，新能源汽車價格補貼、家電下鄉補貼等名義上是政府補貼，實際上與企業日常經營活動密切相關且構成了企業商品或服務對價的組成部分，應當作為收入進行會計處理。
【例1】2019年12月，甲公司收到財政部門撥款2,000萬元，系對甲公司2018年執行國家家電下鄉政策價差的補償。
甲公司A商品單位售價為5萬元/臺，成本為2.5萬元/臺；在納入國家價差補償政策體系後，甲公司對符合條件的用戶銷售A商品的售價為3萬元/臺，國家財政給予2萬元/臺的補貼。2018年甲公司共銷售政策範圍內A商品1,000件。
【解析】本例中，甲公司自財政部門取得的款項不屬於政府補助，因為款項與具有明確商業實質的交易相關，不是公司自國家無償取得的現金流入，應作為企業正常銷售價款的一部分。
會計處理如下：
借：應收賬款、銀行存款 5,000
貸：主營業務收入 5,000
借：主營業務成本 2,500
貸：庫存商品 2,500
【註釋】
根據國家稅務總局《關於中央財政補貼增值稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第3號）的規定，“按照現行增值稅政策，納稅人取得的中央財政補貼，不屬於增值稅應稅收入，不徵收增值稅”。因此，甲公司收到的家電財政補貼不需要繳納增值稅。
【例2】甲公司受政府委託進口醫藥類特種原料M，再將M銷售給國內的生產企業，加工出產品N銷售給最終顧客；產品N的銷售價格由政府確定。
由於國際市場上原料M的價格上漲，而國內產品N的價格保持穩定不變，形成進銷倒掛的局面。
國家對甲公司受託進口醫藥類特種原料M實施財政補貼，進銷差價損失由國家財政給予返還，差價返還金額以銷售價格減去加權平均採購成本的價差乘以銷售給生產企業的數量計算。甲公司收到的差價返還款是否應作為政府補助進行處理？
【解析】不作為政府補助進行處理，應當按照收入準則的規定進行會計處理。
在本例中，甲公司從政府無償取得貨幣資產，從形式上看符合政府補助的定義，按照政府補助準則，收到的政府補助應當確認在“營業外收入”中。但是這樣處理會導致甲公司的報表列示主營業務的負毛利和較大金額的營業外收入，這樣的結果不能反映企業的真實經營狀況。
從交易的實質看，是甲公司代替政府履行從國外採購材料的職能，也就是說，甲公司從政府取得的資產並不是無償的，而是交易對價的一部分。將在同一項交易中針對同一標的資產從指定企業收到的銷售款作為收入，而將從政府收到的對價部分確認為營業外收入，這樣處理在一定程度上並沒有公允地反映交易實質。
從公司的經營模式看，從國外進口M材料，按照固定價格銷售給指定企業，然後從政府獲取差價就是甲公司的日常經營方式。
從收入的定義看，收入是“企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入”，從政府收取的對價屬於企業的日常活動，更符合收入的界定。
綜上所述，甲公司與政府發生交易所取得的收入，如果該交易具有商業實質，且與企業銷售商品或提供勞務等日常經營活動密切相關的，應當按照收入準則的規定進行會計處理。
【例3】2019年2月，乙企業與所在城市的開發區人民政府簽訂了項目合作投資協議，實施“退城進園”技改搬遷。根據協議，乙企業在開發區內投資約10億元建設電子信息設備生產基地。生產基地佔地面積1,000畝，該宗項目用地按開發區工業用地基準地價掛牌出讓，乙企業摘牌並按掛牌出讓價格繳納土地款及相關稅費1.2億元。
乙企業自開工之日起須在18個月內完成搬遷工作，從原址搬遷至開發區，同時將乙企業位於城區繁華地段的原址用地（500畝，按照所在地段工業用地基準地價評估為2.5億元）移交給開發區政府收儲，開發區政府將向乙企業支付補償資金2.5億元。
乙企業收到的2.5億元搬遷補償資金是否作為政府補助處理？
【解析】本例中，為實施“退城進園”技改搬遷，乙企業將其位於城區繁華地段的原址用地交給開發區政府收儲，開發區政府為此向乙企業支付補償資金2.5億元。由於開發區政府對乙企業的搬遷補償是基於乙企業原址用地的公允價值確定的，實質是政府按照相應資產市場價格向企業購買資產。
企業從政府取得的經濟資源是企業讓渡其資產的對價，雙方交易是互惠性交易，不符合政府補助無償性的特點，所以乙企業收到的2.5億元搬遷補償資金不作為政府補助處理，而應作為“處置非流動資產收入”。
另外，我國一些新能源企業的風力發電、垃圾處理等，與此類似的還有處置廢棄電子產品補貼等，都不屬於政府補助，應按照收入準則的規定進行處理。
二、政府補助的會計處理
1、與企業日常經營活動相關的政府補助，應當計入“其他收益”或衝減相關成本費用，並在利潤表中的“營業利潤”項目之上單獨列報；與企業日常經營活動無關的政府補助，應當計入“營業外收支”。
2、政府補助的會計處理有兩種方法：一是總額法，將政府補助全額確認為收益；二是淨額法，將政府補助作為相關成本費用的扣減。
【註釋】淨額法
——在個別情況下，政府補助可以衝減相關成本費用，如政府按芳烴生產企業實際耗用的石腦油數量退還石腦油成本中所含消費稅，應當衝減芳烴生產成本。
三、政府補助的計量及確認（會計核算）
政府補助的無償性，決定政府補助最終須計入其損益。
（一）與資產相關的政府補助
1、確認與計量
與資產相關的政府補助，應當衝減相關資產的賬面價值或確認為遞延收益。
與資產相關的政府補助確認為遞延收益的，應當在相關資產使用壽命內按照合理、系統的方法分期計入損益。按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。
相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發生毀損的，應當將尚未分配的遞延收益餘額一次性轉入資產處置當期的損益。
2、遞延收益的起點與終止
自長期資產可供使用時起，按照長期資產的預計使用期限，將遞延收益分攤轉入當期損益。
(1)遞延收益分配的起點是“相關資產可供使用時”；對於應計提折舊或攤銷的長期資產，即為資產開始折舊或攤銷的時點。
(2)遞延收益分配的終點是“資產使用壽命結束或資產被處置時(孰早)”。
（二）與收益相關的政府補助
與收益相關的政府補助，應當分情況按照以下規定進行會計處理：
（1）用於補償企業以後期間的相關成本費用或損失的，確認為遞延收益，並在確認相關成本費用或損失的期間，計入當期損益或衝減相關成本；
（2）用於補償企業已發生的相關成本費用或損失的，直接計入當期損益或衝減相關成本。
【例5】甲企業於2014年3月15日與企業所在地地方政府簽訂合作協議，根據協議約定當地政府向甲企業提供500萬元獎勵基金，用於企業的人才激勵和人才引進獎勵。甲企業必須按年向當地政府報送詳細的資金使用計劃，並按規定用途使用資金。
甲企業於2014年4月10日收到500萬元補助資金。
甲企業在2014年12月、2015年12月、2016年12月使用了200萬元、150萬元、150萬元於發放給高端人才年度獎金。
甲企業選擇將該政府補助衝減管理費用。
【解析】甲企業在實際收到補助資金時，應先記入“遞延收益”科目，實際按規定用途使用資金時再結轉計入當期損益。
會計處理如下：
（1）2014年4月10日甲企業實際收到補助資金：
借：銀行存款 5,000,000
貸：遞延收益 5,000,000
（2）2014年12月、2015年12月、2016年12月甲企業將補貼資金髮放高管獎金時：
借：遞延收益 2,000,000
貸：管理費用 2,000,000
借：遞延收益 1,500,000
貸：管理費用 1,500,000
借：遞延收益 1,500,000
貸：管理費用 1,500,000
——實務中，通常借方衝減“管理費用”（紅字）。
【例6】甲企業生產一種先進的模具產品，按照國家相關規定，該企業的這種產品適用增值稅先徵後返政策，即先按規定徵收增值稅，然後按實際繳納增值稅額返還70％。
2019年1月，該企業實際繳納增值稅額120萬元。2019年2月，該企業實際收到返還的增值稅額84萬元。
【解析】甲企業收到返還的增值稅屬於以收益相關的政府補助，且用於補償企業已發生的相關費用，且增值稅先徵後返屬於與企業的日常活動密切相關的補助；因此，應在實際收到時直接計入當期損益（其他收益）。
2019年2月，甲企業實際收到返還的增值稅額時，會計分錄為：
借：銀行存款 840,000
貸：其他收益 840,000
（三）綜合性項目的政府補助
對同時包含與資產相關部分和與收益相關部分的政府補助，應當區分不同部分，分別進行會計處理；難以區分的，應當整體歸類為與收益相關的政府補助 。
【例7】甲公司2013年12月申請某國家級研發補貼。申報書中的有關內容如下：
本公司於2013年1月啟動數字印刷技術開發項目，預計總投資3,600萬元、為期3年，已投入資金1,200萬元。項目還需新增投資2,400萬元（其中，購置固定資產1,200萬元、場地租賃費600萬元、人員費300萬元、市場營銷300萬元），計劃自籌資金1,200萬元、申請財政撥款1,200萬元。
2014年1月1日，主管部門批准了甲公司的申報，簽訂的補貼協議規定：批准甲公司補貼申請，共補貼款項1,200萬元，分兩次撥付。申請批准日撥付600萬元，結項驗收時支付600萬元。
該開發項目假定於2015年末完工，2016年3月1日通過驗收並收到第二筆補貼款。
假設，甲企業按年分配遞延收益，政府補助採用總額法處理。
【解析】本例政府補助屬於綜合性項目的政府補助，因為該項目包括場地租賃費、人員費等費用和購置固定資產，且不能區分哪部分政府補助屬於與收益相關的政府補助，哪部分政府補助屬於與收益相關的政府補助，因此，應按照與收益相關的政府補助原則進行會計處理。
甲公司的賬務處理如下：
（1）2014年1月1日，實際收到撥款600萬元：
借：銀行存款 6,000,000
貸：遞延收益 6,000,000
（2）自2014年1月1日至2015年12月31日，每個資產負債表日，分配遞延收益：
借：遞延收益 3,000,00
貸：營業外收入 3,000,000
（3）2016年項目通過驗收，於3月1日實際收到撥付600萬元：
借：銀行存款 6,000,000
貸：營業外收入 6,000,000
（四）需要返還的政府補助
已確認的政府補助需要退回的，應當分別下列情況進行處理：
1、初始確認時衝減相關資產賬面價值的，調整資產賬面價值；
2、存在相關遞延收益的，衝減相關遞延收益賬面餘額，超出部分計入當期損益；
3、屬於其他情況的，直接計入當期損益。
四、財政貼息的會計處理
企業取得財政貼息的，應當區分財政將貼息資金撥付給貸款銀行和財政將貼息資金直接撥付給受益企業兩種情況，分別進行會計處理。
（一）財政將貼息資金撥付給貸款銀行
財政將貼息資金撥付給貸款銀行，由貸款銀行以政策性優惠利率向受益企業提供貸款，企業可以選擇下列方法之一進行會計處理：
1、以實際收到的借款金額作為借款的入賬價值，按照借款本金和該政策性優惠利率計算借款費用。
2、以借款的公允價值作為借款的入賬價值，並按照實際利率法計算借款費用，實際收到的金額與借款入賬價值之間的差額確認為遞延收益。
遞延收益在借款存續期內採用實際利率法攤銷，衝減相關借款費用。
企業選擇了上述兩種方法之一作為會計政策後，應當一致地運用，不得隨意變更。
（二）財政將貼息資金直接撥付給受益企業
財政將貼息資金直接撥付給受益企業，由於企業先按照同類貸款市場利率向銀行支付利息，所以實際收到的借款金額通常就是借款的公允價值，企業應將對應的貼息衝減相關借款費用。
【案例9】接【案例8】，丙企業與銀行簽訂的貸款合同約定的年利率為12%，丙企業按月計提利息，按季度向銀行支付貸款利息，以付息憑證向財政申請貼息資金。財政按年與丙企業結算貼息資金。
（1）2019年1月1日，丙企業取得銀行貸款100萬元。
借：銀行存款 1,000,000
貸：長期借款——本金 1,000,000
（2）2019年1月31日起每月月末，丙企業按月計提利息，應向銀行支付的利息金額為1,000,000×12%/12=10,000（元）;
企業實際承擔的利息支出為1,000,000×6%/12=5,000（元），應收政府貼息為5,000元。
借：在建工程 10,000
貸：應付利息 10,000
借：其他應收款 5,000
貸：在建工程 5,000
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