稅務局經常通報有關納稅人自查補稅的情況，通常被視為稅收工作取得的成效。根據《中國稅務稽查年鑑》的大數據統計，
納稅人自查查補稅收佔到全國稅務稽查部門查補稅收近60%。作為稅務機關廣泛使用的一種稅收徵管方式，目前存在缺少立法、針對自查補稅中滯納金、處罰的執行口徑隨意等問題，也客觀上帶來了不公平和不公正，也有因為自查補稅涉及滯納金過大引發稅務爭議的案例。
01 法律上如何定性？
納稅人自查通常是建立在納稅人自行納稅申報制度基礎上，由稅務機關主導的一種納稅評估和檢查方法。目前，納稅人自查已經成為稅務機關實施稅務檢查的主要方法之一，一些省市的稅務機關在發文中對納稅人自查的稱謂可謂大同小異，如湖南省地稅局表述為“稅收自查”，安徽省國稅局表述為“納稅人自查自糾”，海南省國稅局表述為“納稅人自查”，廣州市地稅局表述為“業戶自查”等等，其中，“稅收自查”和“納稅人自查”的表述使用最多最廣。
（一）2種情形
稅收徵收管理法第二十五條規定了納稅人應當按照確定的申報期限進行納稅申報，稅收徵收管理法第三十一條規定了納稅人應當按照確定的繳稅期限進行稅款繳納，第三十二條規定了納稅人逾期繳納稅款的，應當承擔繳納滯納金的責任。相對應地，納稅人自查補稅也包括兩種情形：
一是納稅人通過自查程序在納稅申報期內發現納稅有誤，並在納稅申報期內完成補充申報繳納稅款；二是納稅人通過自查程序發現已過納稅申報期的納稅事項有誤，並補充申報繳納稅款及滯納金。（二）相關規定
目前，納稅人自查制度尚沒有法律層面的規範依據。這一制度散見於國家稅務總局出臺的規範性文件以及一些省市稅務機關制定的地方規範性文件中。
比較有代表性的總局文件是2004年的《國家稅務總局關於進一步加強稅收徵管工作的若干意見》（國稅發[2004]108號）。該文規定，“對納稅評估發現的一般性問題，如計算填寫、政策理解等非主觀性質差錯，可由稅務機關約談納稅人。通過約談進行必要的提示與輔導，引導納稅人自行糾正差錯，在申報納稅期限內的，根據稅法有關規定免予處罰；超過申報納稅期限的，加收滯納金。”但是，108號文並非僅針對納稅人自查制度而作出，並且沒有對納稅人自查制度作出詳細、全面的規定。
在地方規範性文件中，比較有代表性的是安徽省國稅局2009年制定的《安徽省國稅稽查系統稅務檢查查前告知及納稅人自查自糾辦法（試行）》（皖國稅發[2009]53號）、廈門市國稅局2013年制定的《廈門市國家稅務局稽查組織納稅人自查管理暫行辦法》（廈國稅函[2013]68號）以及湖南省地稅局2014年制定的《湖南省地方稅務稽查部門組織稅收自查管理辦法》（湖南省地方稅務局公告2014年第5號）。上述三份地方規範性文件對各自轄區內的納稅人自查制度進行了全面而詳細的規定，尤其是對納稅人自查補稅後稅務機關如何實施稅務行政處理以及實施稅務行政處罰的自由裁量作出了較為明確的規定，在一定程度上為納稅人自查制度的法律化奠定了基礎。
02 是否加收滯納金？
根據《稅收徵管法》第三十二條：納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。
根據《關於進一步加強稅收徵管工作的若干意見》（國稅發[2004]108號），第二部分“強化稅源管理”第六條“全面開展納稅評估”：
對納稅評估發現的一般性問題，如計算填寫、政策理解等非主觀性質差錯，可由稅務機關約談納稅人。通過約談進行必要的提示與輔導，引導納稅人自行糾正差錯，在申報納稅期限內的，根據稅法有關規定免予處罰；超過申報納稅期限的，加收滯納金。有條件的地方可以設立稅務約談室。
可見，在稅收徵管法層面以及具體文件層面，並未區分所謂的檢查還是自查 ，只要“納稅人未按照規定期限繳納稅款的”，均要徵收滯納金。同時，根據《關於貫徹及其實施細則若干具體問題的通知》（國稅發[2003]47號），關於滯納金的計算期限問題的規定如下：對納稅人未按照法律、行政法規規定的期限或者未按照稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的期限向稅務機關繳納的稅款，滯納金的計算從納稅人應繳納稅款的期限屆滿之次日起至實際繳納稅款之日止。
補充一：不用交滯納金的情形
1、稅務機關責任導致
《稅收徵管法》第五十二條規定，因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。《稅收徵管法實施細則》第八十條對什麼是稅務機關的責任作了進一步明確：“《稅收徵管法》第五十二條所稱稅務機關的責任，是指稅務機關適用稅收法律、行政法規不當或者執法行為違法”。
提示：毫無疑問，實際中，如何證明稅務機關有過錯存在很大的難度。
2、超過追徵期
《稅收徵管法》還規定，除了稅務機關責任外，因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追徵稅款、滯納金；有特殊情況的，追徵期可以延長到五年（稅額超過10萬元）。
提示：超過了3年或5年的追徵期，不但不用繳納滯納金，稅款也不用徵收。但是需要注意，對於對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追徵其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。
3、應扣未扣稅款
《國家稅務總局關於行政機關應扣未扣個人所得稅問題的批覆》（國稅函[2004]1199號）明確：“按照《徵管法》規定的原則，扣繳義務人應扣未扣稅款，無論適用修訂前還是修訂後的《徵管法》，均不得向納稅人或扣繳義務人加收滯納金。”
4、稅收政策調整導致
對某一特定納稅事項，由於稅收政策的調整，年度申報補稅時不應加收滯納金。比如，國家稅務總局《關於2008年度企業所得稅納稅申報有關問題的通知》（國稅函[2009]286號）規定，對於2009年5月31日後確定的個別政策，如涉及納稅調整需要補退企業所得稅款的，納稅人可以在2009年12月31日前自行到稅務機關補正申報，不加收滯納金和追究法律責任。
補充二：系統不支持怎麼辦？
現實中，納稅人經常反應的問題是，雖然與稅務機關協商自查補稅不用交滯納金，但是稅務徵管系統並不支持，因為系統對於超過申報納稅期限的補稅，錄入稅款所屬期自動計算滯納金。實際中，若不繳納滯納金有兩種方法，一是將該筆稅款進行無申報臨時徵收，所屬期錄入為當期，系統認為尚在納稅期限內，不會產生滯納金；二是將該自查補稅“揉”在當期正常申報中與當期應繳納的稅款一併繳納。但是需要提示的是，按照上述分析，這種做法是違法稅收徵管法的規定的。
與此同時，由於客觀上也存在前文分析的幾種不用交滯納金的法定情形，相關稅務徵管系統建設中也應把這一問題考慮進去，以方便納稅人補稅。
03 影響稅務處罰麼？
稅法為納稅人設定了程序性、實體性義務，納稅人違反了法定義務便構成違法事實。這就是稅法適用的基本邏輯：即大前提（稅法規定）——小前提（納稅人違法事實）——結論（處理及處罰）。
以偷稅為例，稅收徵收管理法規定了納稅人構成偷稅的要件和法律後果，此為大前提；納稅人的行為構成偷稅的，則納稅人存在偷稅的違法事實，此為小前提；稅務機關根據稅法規定對納稅人進行處理和處罰，此為結論。
那麼納稅人自查補稅能否影響偷稅的定性的核心在於納稅人自查補稅能否阻卻納稅人構成偷稅的違法事實。當納稅人自查補稅阻卻稅收違法行為的構成時，則也就不會存在處罰的問題；當納稅人自查補稅無法阻卻稅收違法行為的構成時，是否可以對相應的處罰產生影響呢？
當前學界和實務界均贊同納稅人自查補稅可以對稅務行政處罰產生有利於納稅人的影響。
這一觀點的法律依據是《中華人民共和國行政處罰法》第二十七條，該條規定：“當事人有下列情形之一的，應當依法從輕或者減輕行政處罰：（一）主動消除或者減輕違法行為危害後果的；（二）受他人脅迫有違法行為的；（三）配合行政機關查處違法行為有立功表現的；（四）其他依法從輕或者減輕行政處罰的。違法行為輕微並及時糾正，沒有造成危害後果的，不予行政處罰。”
地方規範性文件也有類似的規定。如湖南省辦法第十七條規定：“對按本辦法自查補繳的稅款，可以按《中華人民共和國行政處罰法》第二十七條和《湖南省地方稅務局規範稅務行政自由裁量權實施辦法》第六條的規定，不予行政處罰。具體如下：
實踐中，對不予處罰、從輕處罰和減輕處罰如何適用稅務機關存有一定的自由裁量權，也容易發生不同稅務機關對不同案件處理標準不一的問題。
閱讀更多 華稅學院 的文章
