小郭說稅之七十六：個稅核定徵收，請慎用徵收率

全國各地稅務局紛紛出臺個人所得稅核定徵收管理的公告，核定徵收方式無外乎兩種：核定應稅所得率和徵收率（有的地方叫附徵率）。但這兩種方式有什麼區別？應該如何恰當運用？各地出臺的核定徵收文件有哪些值得商榷的地方？

一、兩種徵收方式的應用場景分析

個人所得稅法規定了兩種稅率，一種是超額累進稅率，一種是比例稅率。適用前者的有兩項，一是綜合所得（具體又分為四小項：工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得），適用3%至45%的超額累進稅率。二是經營所得，適用5%至35%的超額累進稅率；適用後者的有利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得和偶然所得，適用比例稅率，稅率為百分之二十。

超額累進稅率的特點是，應納稅所得額的大小可能會影響稅率的跳檔，應納稅所得額越大，將會承擔越高的稅負，由此體現量能課稅原則，實現個人所得稅調節貧富差距的社會政策功能；而比例稅率的特點是，與應納稅所得額保持恆等比例，應納稅所得額的大小不會影響適用稅率。根據這兩種稅率的區別，可以比較容易地得出以下結論：

1.適用超額累進稅率的所得應該適用應稅所得率。

應稅所得率與應稅收入相乘得出應納稅所得額。而徵收率與應稅收入相乘會直接得出應納稅額。為了實現個人所得稅法調節收入分配的功能，適用超額累進稅率的所得必然不能適用徵收率。因為在適用徵收率的情況下，應納稅額與應納稅所得額是恆等比例關係，高收入和低收入承擔了同等稅負，違背了稅法本義。

2.綜合所得不能核定徵收。

綜合所得中的四小項所得，個人所得稅法已經規定了各類具體的扣除標準，比如，勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得的費用扣除標準是20%。為了鼓勵稿酬所得，個人所得稅法又給予30%的收入免稅待遇。各項減除費用、專項扣除、專項附加扣除等其他扣除項目，稅法都規定了具體的數額限制。可以說，在綜合所得的範疇內已經不存在核定裁量的空間。所以綜合所得不適用核定徵收。

3.適用比例稅率的所得可以適用徵收率

利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得和偶然所得，由於適用百分之二十的比例稅率，其適用徵收率並不違反量能課稅原則。

事實上，應納稅額=應稅收入*徵收率=應稅收入*應稅所得率*比例稅率，所以徵收率=應稅所得率*比例稅率。適用比例稅率的四項所得既可以適用應稅所得率，也可以適用徵收率。唯一不同的是，規定徵收率，更便於操作，在計算應納稅額時少了一步計算過程。

二、各地徵收方式的合法性驗證

（一）某直轄市規定

某直轄市稅務局規定，“對於按月核定徵收個人所得稅的個體工商戶，月生產經營收入在2萬元以下的，個人所得稅徵收率為0%;月生產經營收入在2萬元(含)至5萬元之間的，對超過2萬元以上的部分，按0.5%的核定徵收率徵收個人所得稅;月生產經營收入在5萬元(含)至10萬元之間的，對超過2萬元以上的部分，按0.8%的核定徵收率徵收個人所得稅;月生產經營收入在10萬元(含)以上的，對超過2萬元以上的部分，按1.4%的核定徵收率徵收個人所得稅。

……對於實行按次繳納增值稅的納稅人，在到稅務機關辦理代開發票業務時，對開具發票金額達到按次徵收增值稅起徵點的，按規定徵收增值稅及附加稅費，並對超過增值稅起徵點以上的部分，按0.5%的核定徵收率徵收個人所得稅。”

該文件根據不同經營收入規模，規定了不同的徵收率。經營收入越高，徵收率越高，實現了個稅法超額累進稅率的制度初衷。但疑問在於：

1.《關於個人獨資企業和合夥企業投資者徵收個人所得稅的規定》（財稅[2000]91號）對不同行業規定了5%到40%不等的應稅所得率。而該直轄市對所有行業一視同仁，忽視了不同行業不同毛利潤率的客觀規律，也違背了上位法。

2.對於實行按次繳納增值稅的納稅人，按0.5%的核定徵收率徵收個人所得稅。筆者更傾向於理解為，此處的“納稅人”僅指取得取得經營所得的納稅人，實行核定徵收也僅限於經營所得。但文件字面寫成了這樣，難免對實際執行部門產生以下誤導（或者文件本意就是這樣，也談不上誤導）：

比如，自然人甲取得一項勞務報酬，去辦稅廳代開發票，算不算“按次繳納增值稅的納稅人”？如果按徵收率徵收了個稅，一是違反了綜合所得適用超額累進稅率的規定，二是影響了綜合所得的彙算清繳。

另外，這個文件貌似一刀切，只要“按次繳納增值稅的納稅人”，都一律核定徵收。但核定徵收只適用於納稅人核算不健全的情況。（核定徵收的適用場景，請參閱小郭說稅之七十二：《核定徵收的那些事》）。

（二）南方某省規定

南方某省稅務局公告規定如下：

“一、凡不符合查賬徵收條件的個體工商戶業主、未辦理個體工商戶註冊登記但取得生產、經營所得的自然人，其經營所得采用定額方式徵收個人所得稅。應納稅額計算公式：

應納稅額=應稅收入×附徵率

上款所稱的應稅收入是核定的收入總額或納稅人申請開具發票的金額。

二、凡不符合查賬徵收條件的個人獨資企業和合夥企業自然人投資者、企事業單位承包承租經營者，其經營所得采用核定應稅所得率方式徵收個人所得稅。應納稅額計算公式：

應納稅所得額=應稅收入×應稅所得率，或者應納稅所得額=成本費用支出額/(1-應稅所得率)×應稅所得率

應納稅額=應納稅所得額×經營所得5級累進稅率

上款所稱的應稅收入是每一納稅年度的收入總額，成本費用支出額是每一納稅年度的成本費用支出總額。”

該文件的合法性疑問在於：

1.個體工商戶業主和自然人的經營所得適用附徵率，而個人獨資企業和合夥企業的經營所得適用應稅所得率。這種區分的邏輯是什麼？個體工商戶的經營所得同樣適用超額累進稅率，為什麼要適用一刀切的附徵率呢？

2.自然人也可以取得經營所得嗎？一個自然人來辦稅廳代開發票時，稅務局如何判斷這個人取得的是經所得還是勞務報酬所得等其他所得？這是一個老問題，整個稅法對經營所得的本質掌握得不清不楚。筆者的一貫主張是，只有辦理工商登記或其他法定登記手續的經濟實體取得的所得才是經營所得。（具體參見小郭說稅之六十二：《個稅稅目之爭何時了？》）

（三）北方某省規定

北方某省稅務局公告規定如下：

“個人出租（轉租）住房不能提供合法、準確的成本費用憑證，不能準確計算房屋租賃成本費用的，在租金收入的5%-10%的幅度內核定應納稅所得額。具體適用比例由市稅務機關確定。”

問題在於：

1.該公告將適用範圍限於“個人出租住房”，適用5%-10%的應稅所得率。稍微有一點社會生活經驗的人都知道，租賃所得能有90%以上的成本率嗎？

2.應稅所得率的規定偏低，公告將適用範圍限於“個人出租住房”，表面上看降低了其不合理性。但問題在於，納稅人出租商業用房和其他財產呢？應稅所得率會發生變化嗎？

3.租賃所得適用比例稅率，如果核定徵收，直接規定徵收率就好了，為什麼繞圈圈，先規定一個應稅所得率，然後麻煩納稅人再乘以一個適用稅率呢？當然，這一點沒有合法性問題。

（四）南方某市規定

南方某市稅務局規定：

1.“我市個人所得稅核定徵收採取核定應稅所得率和核定徵收率兩種方式，其中：對已辦理稅務登記，取得經營所得但不能正確計算應納稅所得額的納稅人，適用核定應稅所得率徵收；對依法無需辦理或尚未辦理稅務登記臨時從事生產經營的納稅人，以及稅務機關委託代徵單位代徵個人所得稅的納稅人，取得經營所得但不能正確計算應納稅額的，適用核定徵收率徵收。”

該市公告的優點在於，明確規定核定徵收只限於經營所得，且為納稅人不能準確核算的情況。從這一點看，其科學性優於很多地方的公告。

但問題在於，同樣是經營所得，按是否辦理稅務登記來確定適用應稅所得率還是徵收率。而事實上，不管是否辦理稅務登記，經營所得都要適用超額累進稅率的。而徵收率本質是規避超額累進稅率的。

另外，對於不辦理稅務登記的自然人，你如何判斷人家是否為經營所得？異議理由同上。

2.公告又規定：“（一）個人取得不動產轉讓收入，無法提供完整、準確的不動產原值憑證，不能正確計算個人所得稅的，按不含稅收入額的1%計算徵收個人所得稅。……

（二）……除住房租賃收入外的其他財產租賃按不含稅收入額的1%計算徵收個人所得稅。”

其他財產租賃所得和不動產轉讓所得，同樣適用1%的徵收率，事實上是核定了95%的成本率。但租賃所得和不動產轉讓所得的成本率能一樣嗎？這同樣是違背社會生活經驗的。

三、為什麼會這樣呢？

地出的公告為什麼會出現這麼多的合法性與合理性問題？

筆者認為，問題的根源在於規範性文件出臺過程中的說理程序要求不嚴格。每個公告都同步出臺解讀文件，但只是籠統地說，依據徵管法、個人所得稅法或者總局某個文件，制定本公告。但到底是依據哪條呢？依據的條文和公告出臺的條文之間的邏輯關係是什麼？大家都秘而不宣。嘴上說“依據了”某法或某文件，事實上根本就沒有“依據”。

如果對稅收規範性文件的說理要求高一點，要求說明每一個規則的具體上位法依據，在文件制定過程中就會加強制定部門合法性與合理性的自我檢視，稅收規範性文件的“次品率”才會大大下降。

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