土地使用權的轉讓是指土地使用權在公民、法人或者其他組織之間流轉的
行為。土地使用權轉讓必然發生土地權屬的變更,而公司股權的轉讓只是發生股東和股東權益的變化,即使公司股東將全部股權轉讓給他人,原公司股東全部變更為新的法人或者自然人,公司的法律地位、對外責任以及對公司財產的所有權等均不會發生變化,原來登記在公司名下的土地使用權當然也不存在變更的問題。雖然股東的變化往往意味著法定代表人或者公司實際管理者的變更,但在法律上,公司財產所有權或者使用權的主體仍為公司而非股東,故股權的轉讓並不會導致公司財產權的轉移,公司股東變更後,土地使用權沒有必要也不可能發生權屬過戶登記的問題。既然股權轉讓並不發生土地權屬的變更,股權轉讓當然也無須符合土地使用權的轉讓條件。
正是因為通過股權變更的方式,既可以實際控制公司,取得公司土地使用權的支配權和收益權,又可以繞開土地使用權的轉讓限制條件,所以實踐中採用股權收購的方式實現土地使用權變相和間接的轉讓非常普遍。然而對這種明顯的規避法律的方法,立法上至今沒有相應的對策。1995年建設部曾發佈《城市房地產轉讓管理規定》,該規定第3條界定了土地使用權轉讓的其他四種方式:1.以房地產作價入股、與他人成立企業法人,房地產權屬發生變更的;2.一方提供土地使用權,另一方或者多方提供資金,合資、合作開發經營房地產,而使房地產權屬發生變更的;3.因企業被收購、兼併或合併,房地產權屬隨之轉移的;4以房地產抵債的。有人以此為依據,認為股權轉讓也應被視為土地使用權轉讓。這樣的理解並不準確。該規定所列舉的四種方式必然發生土地權屬的變更,而股權的轉讓只能發生股東的變化而不可能發生土地權屬的變更,因此並不能依據此規定,將股權轉讓視為土地使用權的轉讓。國家稅務總局就此問題也曾先後出臺多項文件。例如,2000年《關於以股權轉讓名義轉讓房地產行為徵收土地增值稅問題的批覆》(國稅函(2000687號):“廣西壯族自治區地方稅務局:你局《關於以轉讓股權名義轉讓房地產行為徵收土地增值稅問題的請示》(桂地稅報〔200032號)收悉。鑑於深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源(欽州)實業有限公司100%的股權,且這些以股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建築物及附著物,經研究,對此應按土地增值稅的規定徵稅。”2007年《關於未辦理土地使用權證轉讓土地有關稅收問題的批覆》(國稅函(2007645號):“四川省地方稅務局:你局《關於未辦理土地使用權證而轉讓土地有關稅收問題的請示》(川地稅發(2007)7號)收悉,批覆如下:土地使用者轉讓、抵押或置換土地,無論其是否取得了該土地的使用權屬證書,無論其在轉讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權屬證書變更登記手續,只要土地使用者享有佔有、使用、收益或處分該土地的權利,且有合同等證據表明其實質轉讓、抵押或置換了土地並取得了相應的經濟利益,土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規定繳納營業稅、土地增值稅和契稅等相關稅收。”雖然這些文件只是從稅收的角度作出的批覆,但卻有人以此作為依據,認為既然從稅務的角度將股權轉讓作為一種事實上的土地流傳並被徵稅,那麼當然可以確認股權轉讓就是土地使用權的轉讓。國家稅務總局並不具有對國家法律、法規的解釋權,它所出臺的文件並不能作為土地轉讓方式界定的依據,而且批覆本身也有違法之嫌。《土地增值稅暫行條例》第14條明確規定:“本條例由財政部負責解釋,實施細則由財政部制定。”顯然,國稅總局的批覆有越權之嫌。事實上,這一批覆在實踐中也存在很大爭論,許多地方並未據此執行。而且操作層面也存在障礙,如當事人轉讓99%的股權是否按土地轉讓徵稅?同一個公司的股東之間相互轉讓股權也是土地使用權轉讓嗎?
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