房地產企業銷售開發產品的稅會處理分析

文|金穗源商學院 謝德明博士

房地產企業一般採取預售方式銷售開發產品，從商品房預售到商品房交付要經過一段時間，在此期間需要交哪些稅、如何納稅申報、會計如何核算等許多問題困擾著許多財務人員，本文對這些問題進行梳理和分析，以期對實務工作有些許幫助。

一、預收房款時的稅會處理

（一）增值稅及附加的稅會處理

根據《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅徵收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）的規定，不管是一般納稅人還是小規模納稅人，採取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預徵率預繳增值稅。計算公式為：應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或徵收率）×3%。一般納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期向主管國稅機關預繳稅款。

城市維護建設稅、教育費附加和地方教育費附加是附加稅費，隨著增值稅的繳納而繳納。

《企業會計準則第14號—收入》（財會[2017]22號）第四條規定，企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品（或服務）控制權時確認收入。取得相關商品（或服務）控制權，是指能夠主導該商品（或服務）的使用並從中獲得幾乎全部的經濟利益。據此，由於房地產企業與購房者簽訂《商品房預售合同》後，購房者並未取得該商品房的控制權，企業收到的預收房款不滿足收入的確認條件。所以，企業在會計處理上不確認為收入，而是通過“預收賬款”進行單獨核算，借記“銀行存款”，貸記“預收賬款”。預繳增值稅時，借“應交稅費—預交增值稅或簡易計稅”，貸記“銀行存款”

房地產開發企業預繳增值稅附加時，借記“應交稅費—應交城市維護建設稅、教育費附加和地方教育費附加”，貸記“銀行存款”。

（二）土地增值稅的稅會處理

根據《土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）第十六條的規定，納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由於涉及成本確定或其他原因，而無法據以計算土地增值稅的，可以預徵土地增值稅。

根據《關於營改增后土地增值稅若干徵管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）的規定，轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。計算公式為：應預繳稅款=（預收款-應預繳增值稅稅款）×土地增值稅預徵率。

房地產開發企業預繳土地增值稅時，借記“應交稅費—應交土地增值稅”，貸記“銀行存款”。

（三）企業所得稅的稅會處理

《國家稅務總局關於印發的通知》（國稅發[2009]31號）第六條規定，企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現。第九條規定，企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。此時會計上沒有計算損益，而所得稅上要計入納稅所得，存在稅會差異，企業所得稅彙算清繳時通過A105010《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》進行納稅調整。

房地產開發企業取得預收房款，按照預計毛利率計算應納稅所得額後預繳的企業所得稅，借記“應交稅費—應交所得稅”，貸記“銀行存款”。

二、商品房交付時的稅會處理

（一）增值稅的稅會處理

商品房交付給客戶時，企業發生增值稅納稅義務，一般納稅人採用一般計稅方法要計算增值稅銷項稅額，採用簡易計稅方法的一般納稅人和小規模納稅人要計算應納稅額。

商品房交付給客戶，商品控制權發生轉移，會計上滿足收入確認條件，“預收賬款”要轉入“主營業務收入”，借記“預收賬款”，貸記“主營業務收入”、“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）或簡易計稅”

（二）土地增值稅的稅會處理

房地產企業交付商品房時，如果滿足土地增值稅的清算條件，要按照土地增值稅的清算政策進行清算；不滿足清算條件的，等到滿足條件時再清算。

預收賬款時已預交的土地增值稅，計入了“應交稅費—應交土地增值稅”借方，交付商品房按照會計準則規定已滿足收入確認條件，需按照結轉的收入金額比例，借記“稅金及附加”，貸記“應交稅費—應交土地增值稅”。

（三）企業所得稅的稅會處理

交付商品房時，會計要確認收入、成本計算利潤，交付商品房年度所得稅彙算清繳時，進入A100000《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類）》要繳納所得稅，但從“預收賬款”轉讓“主營業務收入”的部分已按計稅毛利率在以前預收賬款年度所得稅彙算清繳時已通過A105010表納稅調增，所以交付商品房年度所得稅彙算清繳時再通過A105010表納稅調減。

計算出企業所得稅時，借記“所得稅費用”，貸記“應交稅費—應交所得稅”。

三、企業所得稅上完工條件的特殊規定及其影響

國稅發[2009]31號第三條規定，除土地開發之外，其他開發產品符合下列條件之一的，應視為已經完工：開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案；開發產品已開始投入使用；開發產品已取得了初始產權證明。該條表明，完工條件的確認採用竣工、使用、產權孰早的原則，開發產品只要符合上述條件之一的即為完工。可見，會計上交付商品房確認收入之前，稅務上可能已滿足完工條件。

國稅發[2009]31號第九條規定，開發產品完工後，企業應及時結算其計稅成本並計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合併計算的應納稅所得額。

企業所得稅上之所以如此規定，就是因為實務中有些開發企業採用種種手段少交、晚交所得稅，稅務機關不得已而採取的稅收政策。

此政策造成的影響是，稅務上滿足了完工條件但當年會計上沒有滿足收入條件時也要進行企業所得稅納稅調增。

四、實務案例

某房地產企業為增值稅一般納稅人，2018年5月1日開始建設普通商品房，支付土地價款11000萬元，取得省級財政部門監製的財政票據。2019年5月1日取得房地產預售許可證，當月取得預售收入33000萬元，8月1日取得預售收入22000萬元。9月1日開發產品竣工證明材料報房地產管理部門備案，即按稅務上規定已達完工條件，根據該項目的核算資料，該項目的實際收入為50000萬元（不含稅，下同），成本為30000萬元（不含稅，下同），實際毛利為20000萬元（實際毛利率為40%）。2020年6月1日，交付商品房給購房者，會計上確認了收入50000萬元，成本30000萬元。假設城市維護建設稅、教育費附加和地方教育費附加合計徵收率為12%，開發項目計稅毛利率15%，土地增值稅預徵率為2%,企業所得稅稅率為25%。為了簡便，不考慮其他會計處理事項，增值稅和土地增值稅納稅申報也不予考慮。該房地產企業從預售到交付商品房給購房者的期間內，如何進行會計處理和稅務處理？

（一）2019年

1、支付購地款

借：開發成本—土地徵用及拆遷補償費11000

貸：銀行存款11000

2、5月1日，收到預售款

借：銀行存款33000

貸：預收賬款 33000

3、6月15日，申報預繳增值稅及附加

借：應交稅費—預計增值稅900[33000÷（1+10%）×3%]

貸：銀行存款 900

借：應交稅費—城市維護建設稅等108（900×12%）

貸：銀行存款 108

4、預繳土地增值稅

借：應交稅費—預交土地增值稅642[（33000-900）×2%]

貸：銀行存款 642

5、預繳企業所得稅

借：應交稅費—應交企業所得稅937.5

[33000÷（1+10%）×15%-108-642]×25%

貸：銀行存款937.5

6、填報2019年5月份企業所得稅月度預繳納稅申報表（A類）

7、8月1日，收到預售款

借：銀行存款22000

貸：預收賬款 22000

8、9月15日，申報預繳增值稅及附加

借：應交稅費—預計增值稅600[22000÷（1+10%）×3%]

貸：銀行存款 600

借：應交稅費—城市維護建設稅等72（600×12%）

貸：銀行存款 72

9、預繳土地增值稅

借：應交稅費—預交土地增值稅428[（22000-600）×2%]

貸：銀行存款 428

10、預繳企業所得稅

借：應交稅費—應交企業所得稅625

[22000÷（1+10%）×15%-72-428]×25%

貸：銀行存款625

11、填報2019年8月份企業所得稅月度預繳納稅申報表（A類）

12、2019年企業所得稅彙算清算時納稅調整

（備註：根據稅法規定，開發產品2019年已滿足稅務上要求的完工條件，實際毛利額20000萬元與預計毛利額7500[55000÷（1+10%）×15%]萬元的差額12500萬元要計入當年的應納稅所得額，進行納稅調增，填入上表A105000四（六）其他。如若沒有進行調增，按照稅法規定涉嫌偷稅。）

13、2020年6月1日交付商品房時

借：預收賬款55000

貸：主營業務收入 50000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）5000

14、抵減土地價款而減少的銷項稅額

借：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額抵減）1000

[11000÷（1+10%）×10%]

貸：主營業務成本 1000

15、2020年7月15日，申報交納增值稅

借：應交稅費—應交增值稅（轉出未交增值稅）4000

貸：應交稅費—未交增值稅4000

借：應交稅費—未交增值稅 1500

貸：應交稅費—預計增值稅 1500

借：應交稅費—未交增值稅2500

貸：銀行存款 2500

16、補交城市維護建設稅

借：稅金及附加—城市維護建設稅等120

[（4000-1500）×12%-108-72]

貸：應交稅費—城市維護建設稅等120

借：應交稅費—城市維護建設稅等120

貸：銀行存款120

17、按照會計收入轉回已預計的增值稅附加和土地增值稅

借：稅金及附加1250

貸：應交稅費—城市維護建設稅等180（108+72）

—應交土地增值稅1070（642+428）

18、由於還沒有進行土地增值稅清算，不予考慮需補交的土地增值稅。

19、填報2020年6月份企業所得稅月度預繳納稅申報表（A類）

開發產品的實際利潤=（50000-30000）-120-1250=50000×40%-120-1250=18630萬元。

20、填報2020年6月份企業所得稅月度預繳納稅申報表（A類）

21、2020年企業所得稅彙算清算時納稅調整

（備註：2019年所得稅彙算清繳時已納稅調增，所以本年度要進行納稅調減）