境外合夥企業間接轉讓中國境內企業股權的過程中，根據《國家稅務總局關於非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告》及境內外稅收協定，如何判斷企業是否需要繳納企業所得稅？

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相關公告

國家稅務總局關於非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第7號，以下簡稱7號公告）第五條的規定：

“在非居民企業直接持有並轉讓中國應稅財產的情況下，按照可適用的稅收協定或安排的規定，該項財產轉讓所得在中國可以免予繳納企業所得稅。”

案例解讀

境外G合夥企業間接轉讓中國境內企業股權，根據7號公告規定，向稅務機關主張相關股權轉讓所得在境內不繳納企業所得稅。

首先，明確境外G合夥企業的股權架構：

♢ N公司是註冊在盧森堡的公司，該公司通過美國G企業及其下屬的開曼群島及中國公司進行海外投資。

♢ G企業為合夥制的基金平臺，在美國不構成納稅實體。

♢ N公司為G企業有限合夥人，佔有G企業99.08%的權益。股權結構如圖1所示。

2018年，G企業簽署協議將持有的開曼公司5.05%的股權轉讓，從而間接轉讓三家中國境內企業5.05%股權。

由於G企業在美國不構成納稅實體，此項轉讓所得由N公司在盧森堡承擔納稅義務，企業認為，應由N公司申請享受中盧稅收協定待遇，對該筆間接股權轉讓所得免於在中國繳納企業所得稅。

其理由如下：

1、參照執行中法稅收協定關於透明體的特殊規定。

根據2014年生效的中法稅收協定第四條第四款第（五）項規定：

一項所得、利潤或收益：

（1）如果是通過在締約國雙方之外的國家設立的合夥企業、團體或其他類似實體從締約國一方取得；

（2）在締約國另一方和該實體設立地國家的稅收法律中被視為該合夥企業、團體或其他類似實體的受益人、合夥人、成員或參與者的所得；

（3）應有資格享受本協定的待遇,就像是該合夥企業、團體或其他類似實體中作為該締約國另一方居民的受益人、合夥人、成員或參與者直接取得一樣，前提是該受益人、合夥人、成員或參與者是該締約國另一方稅收居民，且滿足本協定規定的任何其他條件，不論該所得在該締約國一方的稅收法律中是否被視為該受益人、合夥人、成員或參與者的所得，但條件是該合夥企業、團體或其他類似實體的設立地國家與締約國雙方簽有包括旨在防止偷漏稅的信息交換條款的協議。

企業主張，借鑑中法稅收協定條款精神，中美和美盧簽訂的稅收協定均包含信息交換條款，因此N公司可以就本次交易享受中盧稅收協定待遇。

2、該項股權轉讓所得不在美國而在盧森堡繳稅。

（1）從美國稅法角度

G企業是一家在美國註冊的有限合夥企業，根據美國國內稅收法規第701條規定，“合夥企業不繳納本章規定的所得稅”

即，有限合夥企業默認為非稅收實體，有限合夥企業的合夥人就其在合夥企業中的權益納稅。

同時，美國稅法規定，合夥企業可以主動選擇成為美國稅收居民企業，但如果合夥企業不主動做該選擇，將默認適用上述規定。

企業提供了美國1065類申報表，證明企業勾選的是國內有限合夥企業（DomesticLimited partnership），沒有選擇成為美國稅收居民企業。同時，該表還顯示，N公司是一家盧森堡企業，作為G企業的合夥人，擁有G企業99.8%的損益所有權。

（2）從盧森堡稅法角度

N公司是一傢俬營有限責任公司，依據盧森堡法律於2012年註冊成立並有效存續。N公司由位於盧森堡的董事會及管理層負責經營管理，其實際管理機構所在地位於公司所在地。N公司在盧森堡主管稅務機關登記為居民企業納稅人，每年在盧森堡申報企業所得稅。

1967年盧森堡頒發的《收入所得稅法案》（修訂版）第159條第1款A-1列岀了被視為不透明的國內企業和稅收居民企業的情況，第175條列示了被視為稅收可穿透實體的情況。

根據該法案，G企業應被視為可穿透實體，其資產和負債應被認為是直接由N公司按份額持有。在任何一個財政年度內，G企業所產生的任何收入或損失都直接由N公司在同一財政年度內直接承擔，不管G企業是否決定有效地分配這些收入。

N公司通過G企業實現的收入/虧損對於N公司計稅基礎的影響，應根據盧森堡國內稅收法規來確定，同時也受限於盧森堡和該收入來源地之間簽訂的雙邊稅收協定的規定。

綜上所述，G企業的設立國家（即美國）與中國和盧森堡分別簽署了包含信息交換條款的稅收協定，且該項所得不在美國而在盧森堡繳納稅款，因而企業認為，N公司可以就該項所得享受中盧稅收協定待遇。

根據以上分析，G企業是否無需納稅？

主管稅務機關審核了企業提供的相關資料，並分別査閱了中美、中盧稅收協定，對企業的主張提出質疑：

1、美國G合夥企業在直接持有並轉讓境內公司股權的情況下，不能適用中美稅收協定。

根據《國家稅務總局關於稅收協定執行若干問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第11號，以下簡稱11號公告）第五條第（二）項規定：依照外國（地區）法律成立的合夥企業，其實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源於中國境內所得的，是中國企業所得稅的非居民企業納稅人。

除稅收協定另有規定的以外，只有當該合夥企業是締約對方居民的情況下，其在中國負有納稅義務的所得才能享受協定待遇。

合夥企業G不是美國稅收居民，因此，其在中國負有納稅義務的所得不能享受中美協定待遇。

2、盧森堡N公司作為合夥人，在美國G合夥企業直接持有並轉讓境內公司股權的情況下，其從G企業分得的所得不能適用中盧稅收協定。

根據中盧協定財產收益條款規定，締約國一方居民轉讓一個公司財產股份的股票取得的收益，當該公司的財產不是主要直接或者間接由位於締約國一方的不動產所組成，且該項股票又相當於締約國一方居民公司25%以下的股權時，應僅在轉讓者為其居民的締約國徵稅。

其中，根據第四條第一款規定，“締約國一方居民”一語是指按照該締約國法律，由於住所、居所、總機構（實際管理機構）所在地，或者其他類似的標準，在該締約國負有納稅義務的人。

在此股權轉讓中，間接轉讓中國境內股權的企業為在美國註冊成立的G企業，不是盧森堡居民，且中盧稅收協定中沒有類似中法稅收協定關於透明體的特殊條款，因此不能適用中盧稅收協定。

綜上兩點，主管稅務機關判定，美國合夥企業G在直接持有並轉讓境內企業股權的情況下，無論是盧森堡公司N，還是美國合夥企業G均不得享受稅收協定待遇，

經綜合調查，該交易應按照7號公告規定重新定性為直接轉讓中國境內企業股權，並最終在中國繳納企業所得稅700萬元。

案例點評

7號公告的適用前提之一，是重新定性為直接轉讓後不會因協定的適用而免於在我國繳納企業所得稅。

因此，判斷非居民納稅人能否享受協定待遇至關重要。境外合夥企業適用稅收協定問題也是一個比較複雜的領域。

11號公告既明確了依照外國（地區）法律成立的合夥企業適用我國企業所得稅法的問題，也明確了適用稅收協定的一般原則。

稅務機關應嚴格按照具體協定條款及其執行解釋落實好相關政策，在維護納稅人權益的同時，防止納稅人不當享受稅收協定待遇，損害我國稅收利益。

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