內容提要：明洪武到弘治年間，州縣官府的賦役管理從基本不依賴核算向需要且能夠進行核算的狀態轉變。洪武、永樂時期，在官府體系內部，只有田賦被部分地納入核算管理，其他賦役徵發則完全或絕大部分無法計量，也沒有計劃性。宣德以降，地方官員吸收民間糧裡階層分擔賦役負擔的經驗，在此基礎上進行旨在“均平”的改革，以確保賦役的可持續徵發。在探索均平之道的過程中，不同地方官員多采取量化賦役負擔、預定徵收計劃、將派徵對象標準化並進行攤派核算的方式。其中，田賦額等開始扮演攤派對象的角色。這開啟了州縣層面賦役徵收核算體系的發展之路，也導致府、州、縣與戶、工等部及布政使司之間產生了賦役核算信息不對稱，出現了二重會計結構。
關鍵詞：明代；賦役核算體系；財政計劃； 攤派；二重會計結構
16、17世紀發生了從明初戶役式賦役徵調體系向清前期以土地稅為基礎的賦稅徵收體系的轉型。既有研究主要圍繞一條鞭法，以嘉靖至萬曆時期為重點，對各類賦役改革進行了細緻剖析，指出賦役課徵對象由戶分裂為地和丁，賦役課徵內容逐漸定額化。而所謂定額化的發生，是以賦役徵發的可計量、可核算為前提的。明初的賦役管理基本上是不需要也無法進行計量核算的，而到了條鞭改革時期，為何能實現以可計量為基礎的定額化呢？這就需要我們對明代賦役核算的發展，尤其是對正德以前的早期地方賦役核算體系的形成有具體切實的認識，才能更好地理解一條鞭法改革的意義和實質。目前，學界關於這一問題的討論，除了森正夫在分析周忱改革時有所涉及外，既有研究少有著墨。本文擬在前人勾勒的課徵對象轉變與定額化邏輯基礎上，圍繞“從基本不依賴核算到需要且可以核算”這條管理技術演變主線，分析明代洪武至弘治時期地方官府賦役核算體系的發展，從核算角度完善我們對明代財政體制轉型起始階段的認識。
一、主要不依賴核算的洪武、永樂時期州縣賦役管理
財政收支可以進行會計核算的前提，是徵收和支出都可以用數字來表示（量化），並且這種數字是標準化的、均質的，可以進行有意義的計算，並制定財政計劃。整體而言，明前期州縣官府的賦役徵收管理基本既不需要核算體系，也缺乏計算和計劃的可能性，這是由洪武時期賦役制度的設計理念和實施框架決定了的。
在朱元璋創設的國家治理原則和架構中，明王朝資源徵調體制的社會基礎，是通過裡甲制建立起來的以戶為單位的人身控制關係。編戶齊民對以皇帝為代表的王朝之人身依附關係，既是賦役徵發的合法性來源，又是其運行的現實基礎。與此同時，朱元璋秉持“以良民治良民”的治理理念，形成了在賦役徵發上將主要管理責任委之於糧長、里長的“欽定承包體制”。在這樣的代理體制下，州縣官府的賦役徵管只需抓住負有連帶責任的糧長、里長即可，基本上不需要依靠核算體系進行。藉由糧、里長役使裡甲編戶才是實現資源徵調的根本之道。
進一步而言，州縣賦役的三項主要內容——田賦、上供物料、徭役，在明初也都不同程度上具有不可計算性和非計劃性。田賦和上供物料的徵收、調撥雖然有實物數量的信息，但由於徵收物種類繁多，彼此價值差異甚大，無法靠實物數量統一度量價值。在民運體制下，對百姓而言，又需要考慮運輸勞役，由此更增強了實際負擔的不可計量性。至於徭役，作為活勞動資源不可存儲，其收支統一於勞動者的應役過程，無法事後稽核；而不同徭役項目或同一徭役項目在不同時間的實際負擔存在很大差別，因此也就不存在核算的可能和必要。
賦役徵收的計劃性意味著具體負責徵收的州縣官府或擔負繳納任務的編戶對未來的賦役負擔預先有所瞭解，而不僅是承命辦納。明代初年，除了洪武十四年（1381）大造黃冊後，各地應徵田賦總額有了相對穩定的計劃外，其他項目基本處於因需而徵的狀態。就供應御用和朝廷的上供物料而言，工部、戶部和禮部根據需要分別獨立、不定期向在外布政使司和直隸府州發出勘合照會或勘合札付，開明所需物品及數量，然後由其具體辦納。洪武初年，地方官府承擔的“貢”的內容尚有限，到洪武后期，戶部、禮部、工部等衙門坐派的物料數量已經較為龐大。《諸司職掌》雖開列了部分物料（野味、雜皮、翎毛、紙札、段匹染料）的歲辦總額和各省歲辦定額，但實際上還會根據需要和在庫之數多寡而改變。永樂時期更有物料激增的案例。這些都說明其本質仍是隨時按需坐派，缺乏穩定的計劃性。至於差役，裡甲正役名義上十年一輪，就時間而言具有計劃性，但每年實際任務輕重變動不居；雜泛差役更是多因事臨時點差。所以，如果僅僅著眼於田賦額，或許會得出明初財政體制“量入為出”的印象，但若從整個賦役徵調體制看，就會發現其實質是缺乏預先計劃的因需而徵。
二、從核算角度看洪武、永樂時期的田賦額
田賦是明初官僚體系內部最具有核算管理意味的賦役項目，田賦額是明前期賦役管理中的核心數據，也是明初地方官府賦役管理中最具計量和計劃特性的數據。整個明代地方賦役核算體系，就是以明初的田賦額為基礎逐漸發展起來的。下面就從核算角度詳細分析明初田賦額的特徵。
（一）不可核算的土地額與逐級加總的田賦額
《大明會典》中關於田地科則有如下記載：
洪武初，令官田起科，每畝五升三合五勺；民田，每畝三升三合五勺；重租田，每畝八升五合五勺；蘆地，每畝五合三勺四抄；草塌地，每畝三合一勺；沒官田，每畝一斗二升。
這常常會讓我們以為當時官府是通過 “土地額×土地科則=田賦額”這樣的算式來計算田賦額並進行徵收的。但實際上，這種計算只是在戶一級才有可能進行，明初州縣官府只能根據黃冊，通過自編戶至甲—自甲至裡—自裡至州縣這種層層彙總做加法的方式得出某縣的田賦額。
明前期，土地科則非常複雜，絕非只是簡單區分官民、田地山塘而已。以直隸徽州府歙縣為例，該縣的一等官田包括折斛田、居養院田、活人會田等六種不同科則的土地類別；民田雖相對簡單，但除了分為上、中、下三等外，即便同為上田或中田，同縣不同鄉的科則也不相同。要在州縣層面根據土地額和科則計算田賦額，必須以縣級官府能夠掌握分科則的土地數據為前提。這有兩種可能的途徑：一是通過魚鱗圖冊系統實現，一是通過黃冊系統進行。但其實這兩個系統均缺乏支持這種計算的數據。
首先，洪武時期編纂的魚鱗圖冊裡不包含如此細緻的信息和彙總核算數據。從欒成顯發現的《洪武十八年歙縣十六都三保萬字號清冊分莊》和《洪武十九年休寧縣十都六保罪字保簿》所登載內容看，冊中包含土地的字號、類別、面積（還包括原額、今增等細分項目）、見業、土名、佃人等項。其中，面積的登記既有因襲自元代的以畝、角、步為單位的丈量面積，又有明代官府冊籍普遍採用的以畝、分、釐、毫為單位的納稅田畝面積。《洪武十九年休寧縣十都六保罪字保簿》登記地塊裡標識了“次下田”這樣的土地等級，但沒有標明具體科則。而該魚鱗冊的冊首隻給出田地山塘的總額和分項數額，並沒有根據田土等級進行分類彙總統計。這就意味著，如果單純依靠這樣的冊籍，只能確定田土的歸戶信息和麵積信息，無法計算該保的總稅糧額。再考慮到各鄉田土科則的差異，州縣衙門也不可能靠這些冊籍來核算稅糧額。
其次，黃冊系統也提供不了計算的可能。由於沒有洪武黃冊遺存，筆者只能根據黃冊之前的小黃冊和永樂時期個別戶的黃冊抄底來分析。根據竺沙雅章和宋坤、張恆公佈的文書可知，小黃冊在每戶田產或田糧項下的田土面積之後，記載了夏稅正耗麥額（或錢額）和秋糧正耗水腳米額。田土被標明瞭自然和社會性質（如民田、民地），但是沒有標明等級或科則，據此難以在戶以上的層級進行分科則的土地額彙總。小黃冊卷首開列有“田土起科則例”，但存在省略；卷首雖有人丁和田產官民田土數目及其各自夏稅、秋糧總額的記載，但看不出有分科則田土數額記載的跡象。《永樂至宣德徽州府祁門縣李務本戶黃冊抄底》中永樂元年（1403）的舊管、新收、開除事產下，均登記了土地面積，新收田土標明瞭“下田”，但是沒有記錄稅額。《永樂徽州府歙縣胡成祖等戶黃冊抄底殘件》中登記了土地所屬的都、類別和等級（上田、下田、上地等），面積項後有夏稅麥、絲、秋糧米三項稅額記載。鶴見尚弘通過比對弘治《徽州府志》所載科則及《永樂徽州府歙縣胡成祖等戶黃冊抄底殘件》，做了復原稅糧計算關係的努力。但他指出，根據縣誌提供的科則記載和此黃冊登記的田土等級和麵積，不能完全得出稅額，因為有些科則縣誌並未記載。筆者認為與其說是方誌失載某些科則，不如說是因為在基層，編戶所承擔田賦額並非完全根據田土面積和科則計算出來，而是摻雜了歷史慣例、里長與編戶談判等因素的結果。上述證據都表明，根據土地額核算田賦額只能是由里長等人在戶一級進行，在甲、裡等更高層級不存在分科則的土地彙總數字，官府自然也無法根據土地額和科則用乘法來計算田賦額。
最後，從明初期地方誌記載可知，縣級數據只有田土總額和稅糧總額，以及按照田地山塘、官民等自然、社會性質大類分別統計的田土額及相應稅糧額。雖然可以看到每類田土包含的不同起科等則的記載，比如民田有若干種科則，但是沒有對不同科則田土面積的統計數字。
綜上，在明初，州縣官府是不能夠根據掌握的土地額和科則用乘法來計算出應徵田賦額的，而只能接受由裡甲層層彙總上報的田賦額數據，用加法來得出全縣田賦額。州縣官府無法在稅額（田賦額）和課稅客體額（土地額）之間建立起計算關係。易言之，土地額對當時的官府而言，不是一個可以用於田賦額核算的課稅客體數據，只是徒具象徵意義而已。這也是為什麼在早期賦役改革中，是田賦額而非土地額成為賦役攤派對象的原因。
（二）田賦額的兩套數據系統及相等關係的建立
明初田賦管理中，田賦額兼具兩種性質。它既是可計算的、均質的賬面“稅額”，又代表不可計算的、不均質的實際負擔。前人研究多從民眾負擔角度強調後者（民運體制下不同倉口田賦的實際負擔因運輸距離遠近等因素而不同），而忽略了前者在核算上的意義，也未從官府田賦數據使用角度深入剖析這種差異的成因。這種雙重性其實是由田賦額所處的兩套數據系統分別賦予的。
在官府系統內部，田賦額存在兩套數據系統。一套是依託黃冊，自編戶而甲、裡、州縣、府、司、戶部，層層彙總下級夏稅、秋糧額，繼而上報的系統。這套系統的數字是均質的“稅額”。另一套是戶部根據國家需要，給各布政使司和直隸府州下達勘合文書（給布政使司的是照會、給直隸府州的是札付），讓其調撥一定數額田賦到指定地點的衙門或糧倉的系統，這種稅糧解納責任的分派，稱作“派撥”“坐派”。這套系統的數字意味著與倉口和運輸勞役綁定在一起的、不均質的負擔。將自下而上的黃冊田賦額彙總上報，和將自上而下的坐派田賦倉口糧額拆分後下達給下級衙門，就是布政使司和府兩級官府田賦徵管的主要核算工作。各省直黃冊所載夏稅、秋糧額，就是戶部坐派起運倉口糧額、存留支用糧額的數量上限。隨著時間推移，二者形成了對等關係。
宣德時期，起存倉口糧額仍舊少於黃冊糧額，並非相等關係。根據宣德五年（1430）七月二十六日蘇州府知府況鐘的《請減秋糧奏》計算可知，當年蘇州秋糧總額2 779 109石，起存倉口六處（北京白糧、臨清糧、徐州糧、淮安等衛糧、南京糧、存留本處糧）糧額之和為2 472 275石，蘇州府支出糧額較之應徵糧額少了三十多萬石。存留本處糧額，並非起運剩餘的全部應徵糧額，而是本處經制內的應該支出的糧額。至於剩下的那三十多萬石稅糧，或許是作為機動資源而存在。
至遲到成化時期，起存倉口糧額與夏稅秋糧額的相等關係已經出現，如弘治《徽州府志》所載成化十八年（1482）該府的田糧額數及其分派情況，參見表1。
至正德時期，不同層級官府黃冊系統的夏稅、秋糧額與從勘合系統衍生出的起存倉口糧額這兩套田賦數據都建立起了對等關係，表1所示記載結構也成為正德以降方誌中田賦的固定記載模式。
兩套田賦數據相等關係的確立，使得通過計算分項支出額之和來表示總收入額成為可能。黃冊所載稅糧額乃是應徵田賦額，屬於財政收入性質。起運、存留倉口反映的乃是戶部下達給地方官府的供給責任和地方官府的支用事項，對地方官府而言屬於財政支出性質。因此，司、府、州、縣級官府的田糧額核算公式分別為：夏稅麥額=起運麥額+存留麥額；秋糧米額=起運米額+存留米額。其本質可以表述為：應徵田賦總額=應支田賦總額=起存各倉口田賦額之和。
總收入額可以用分項支出額之和來表達，在使用實物收支的明前期對財政運作並沒有太大意義。但隨著起存田賦分倉口折銀改革的擴展，這一計算方式為運用實際支出銀額來預估實際應徵銀額提供了方便。
（三）作為派徵基準的田賦額
在官僚系統的行政中，作為均質“稅額”的田賦額具有兩種職能。一方面，它是應徵收的實物稅額，不同地區間調撥的實物財富額；另一方面，它又常常被當作各級官府分派各種財政負擔的基準，最後演變成攤派對象額。因為相較於土地額和人丁額，田賦額更能體現一戶、一個裡甲、一個州縣、府、省的財賦狀況，從而反映其承擔各種形式財政負擔的能力。更重要的是，田賦額還是官府掌握的最具可核算性質的數據，土地額和戶口人丁額都缺乏這種特性。
首先，田賦額被用作六部向各省直坐派各種財政負擔的基準。一個地方田賦額的多寡不僅是戶部派撥遠運倉口時的考慮因素之一，還是戶、工、禮部坐派上供物料的依據。宣德五年的蘇州府就是一個典型例子。當年，蘇州府“奉到工部等部勘合，坐派銅鐵、金箔、顏料、油蠟、牲口等項數多，著將本府官田糧照依別省布政司民糧，一體科派。”蘇州知府況鍾認為官田“租繁糧重，民貧艱難”，所以請求“止將本府民糧十五萬三千餘石坐派物料”，不將262萬餘石官田糧納入坐派基準。
其次，田賦額被作為地方官府向裡甲、編戶坐派其他賦役的基準。比如，由各處倉場儲藏、用於往來軍馬支用的馬草，“於本處官司照田糧徵收”。驛傳役的編僉（如馬驢夫、水夫）也是以田糧為依據，雖然偶爾存在照土地額編僉的情況，但總體都是照田賦糧額編僉。
黃冊田賦額所具有的這種一般性賦課基準作用，伴隨正統到成弘間各類賦役徵收內容的量化和可計算化，很快使田賦額扮演起攤派對象的角色。
三、數量化、計劃性與攤派技術：宣德到弘治府縣官府賦役核算體系的萌芽
基本不依賴核算的明初賦役體制如何開始向可計算的財政體制轉變？這並非某些官員主觀推動的產物，而是為解決財政危機，各地自宣德到弘治時期進行一系列改革的過程中形成的客觀遺產。
明初賦役體制面臨著嚴峻挑戰。一方面，各類賦役負擔不斷加重且變動不定；另一方面，由於主觀或客觀原因使得負擔分派不均，最終導致永樂末年各地出現了以逃戶和稅糧拖欠為表現形式的財政危機。在這種情況下，只有將負擔輕重與百姓的負擔能力高低相互匹配，也就是貫徹均平原則，才能確保賦役徵發的可持續性。雖然明初體制也是遵循均平原則設計，但顯然繼續依靠那種政府不進行核算，而將一切賦役徵派委之於糧裡自治的運作方式是無法有效實現均平的。實現均平原則需要探索新的管理技術。
從宣德年間開始，州縣官府開始在吸收民間經驗的基礎上，著手規範賦役徵發，以實現均平徵收、確保徵發的可持續性。具體地，就是先根據實際需要，預估每年需要徵收的田賦附加費用、物料、地方公費的價值，制定需要徵發的徭役計劃，然後通過各種方式將負擔分配到具有或代表著相應承擔能力的對象上。在為解決每年徵收而臨期進行的預估分派活動中，州縣賦役核算體系開始萌生。不過這種為實徵而臨期進行的預估分派計算，在總額上缺乏穩定性和約束力，與其說是預算雛形，還不如說更接近於會計賬冊。下面從田賦、物料和公費以及徭役等不同類別進行考察。
（一）田賦可計算化的兩種路徑
田賦的變革趨勢是從包含有徭役成分的戶役向純粹的土地稅轉移。從核算角度看，是將田賦中不可核算的負擔量化，使之可計算。從州縣官府的立場看，變革有兩種路徑：一是從州縣支出環節開始的改變，即對各倉口稅糧徵收實物附加稅或者折銀。這一變革路徑最初是戶部自上而下開啟的，體現為官軍徵耗解運的“兌運法”改革，和將解支款項折銀徵收的金花銀，後來地方官府也開始進行類似改革。二是從徵收環節開始的改變，體現為官府親自進行耗米徵收和支放。這一變革路徑是州縣官府開啟的。兩條路徑的變革交匯融合，共同推動田賦向著可計算化演進。
先看戶部自上而下從支出環節入手對倉口稅糧的改革。可以舉出兩個例子。一是宣德五年與兌運法實施相伴的漕糧加耗。為了減輕編戶運輸稅糧的勞役負擔，宣德六年十月朝廷批准《官軍兌運民糧加耗則例》，開始在江南改支運為兌運，官府向百姓徵收耗米作為官軍運費。田賦倉口背後隱藏的運輸勞役轉化為田賦正額的附加稅——耗米，加耗率高低體現了倉口遠近導致的運費差異。二是正統元年（1436）周銓建議在浙江、江西、湖廣、南直隸的不通舟楫之處折徵布絹白銀，解運北京充行在軍衛官員俸糧。這一政策後來演變為固定折銀100萬兩的貨幣化稅收——金花銀。金花銀的重要意義在於其折銀率一直保持不變，即“米麥一石，折銀二錢五分”，這意味著它與實物糧食價格波動脫離關係，不再臨時折徵，而是成為貨幣化賦稅。
再看州縣從徵收環節開啟的變化。宣德年間周忱、況鍾在蘇州府的改革可為代表。這一改革給田賦核算帶來的關鍵改變就是蘇州府將糧長私下加徵的耗米改為由官府核算、徵收、貯存和支放，從而形成了不同於黃冊和勘合系統，在戶部掌握之外的州縣田賦核算體系。森正夫對這一改革已有精深研究，筆者在其研究基礎上強調以下幾點：
首先，加耗率及由其決定的耗米總額，是官府在“稽考民間加耗”慣例基礎上制定的。就其對應的支出事項而言，涵蓋了“加耗並遠運腳費、襯倉作囤、蘆蓆稻草”等內容。由此可見，蘇州的加耗額不僅包括了戶部規定的漕糧耗米，而且還涵蓋了運輸存儲中更廣泛的內容，實現了田賦實際負擔的全面可計量。民間只有各個糧長私徵加耗的比例慣習，而不可能存在全縣私徵耗米總額之類的數據。此次改革是以民間慣例為基礎，所以核算過程是先根據民間慣習確定加耗率，然後計算得出應徵耗米總額。
其次，在徵收方式上，統一論糧加耗。耗米相當於田賦額的附加稅，田賦額從稅額變成了課稅基數。這種加耗方式與根據倉口遠近區別加耗高下的戶部漕糧加耗方式不同，編戶所納耗米僅與冊載田賦額有關，而同倉口脫離了關係。倉口所體現的田賦之不可核算負擔與耗米的聯繫，只體現在總額上，而不體現在具體倉口稅糧的加耗上。
再次，在收支管理上，官府直接向所有納糧戶徵收正耗米，貯於水次倉，然後根據糧長領運倉口發放不同數量的耗米。從而將倉口背後隱藏的運輸勞役轉變為強制領薪勞動。而且設立撥運、綱運二簿，“撥運記支撥起運之數，預計所運京師、通州諸倉耗，以次定支。綱運聽其填注剝淺諸費，歸以償之。”前者相當於支出預算，又兼有官倉出納登記作用。後者是運輸途中各項支出的賬本。如此，基於民間慣例基礎上，州縣官府逐漸形成了一套獨立的田賦核算系統。
（二）物料和地方公費的量化預估與攤派徵收
上供物料和地方公費起源不同，但是核算方式的變革趨勢極為相似，至嘉靖以後，多數地區以“均平”或“裡甲”的名義合併徵收。其徵收形式都經歷了從用官錢糧購買或其他手段措辦到向裡甲攤派，再到向丁、田（或糧）攤派的變化。在這一過程中，對物料和地方公費進行量化預估（以米、錢、銀計量）後攤派徵收的方式逐漸定型。
1．上供物料。洪武時期上供物料有多種辦納方式，最後基本都由地方官府措辦。如光祿寺果品廚料，最初取自上林四署，後來支取天財庫錢鈔從民間買辦，正統才開始坐派各省直，命其動用官錢收買。
州縣的措辦方式也屬多樣。至正統年間，大多采用稅糧折納（正統十一年明確為用存留稅糧折納）和裡甲科派這兩種形式。到弘治時期，用裡甲均平來辦納物料已經得到朝廷認可。弘治六年，戶部尚書葉淇以各處存留糧不敷支用，而京庫顏料積儲較多為由，建議自弘治七年開始，減派一半顏料，“支取該年裡甲均平買辦”。不過，最初官府只是將物料負擔均派各里，委之於里長階層解決，並沒有考慮建立一套核算徵收體系。里長如何對編戶徵收，不是官府必須關心的。
里長階層在措辦物料的過程中，發展出一些收支核算方式。比如宣德九年常熟縣裡老提出了一套各里按照統一額度預徵，以支辦軍需物料的方案。該方案中，每年秋收時，每甲出米50石，全縣共26 500石，作為辦納坐辦軍需顏料的基金。每年奉到坐派軍需顏料的勘合時，按照時價，用預徵之米購買上納，或用預徵的貨物支應。解運則從現役里長中選人輪流負責，並且“置立支收文簿二扇”記錄出納情況，常熟縣官府“另置總簿一扇，遇有坐派軍需顏料等項到縣，照依時估，合用價鈔，明白將所收米及貨物支撥買辦合用”。可以說，這是一套相對完整的預先徵收、倉米出納、估計支出的核算方案。
蘇州府知府況鍾同意了該方案，但將具體管理者從糧里人等改為各縣正官。他還要求在官員因考滿、事故而遷轉時，義役倉的簿冊也需要與正額田賦倉儲一樣進行交割。每年還需要接受撫民侍郎、巡按御史的監督。在總結糧裡階層實踐經驗基礎上，州縣官府建立了一套圍繞物料措辦的預徵、物料估值、存儲出納的核算體系和冊籍。
蘇州府建立起的物料收支核算體系有以下3個特點。首先，徵收額是以里長層自己長期辦納物料的經驗為基礎制定的，並非官府對物料價值逐一核算而得出。其次，以甲為單位，不分現年、排年，一體徵收，同甲人戶負有連帶責任。再次，預徵的米額在實際辦納坐派物料時，“如有多餘，下年支用；不敷另行均辦”。徵收呈現出定額化傾向，儘管還很不完備。州縣官府在核算基礎上形成了一個針對特定開支的儲備金庫，可以在不同年份間調劑餘缺。
雖然各地具體情況和變化時間不同，但大體邏輯與此相近。也就是由州縣負責的上供物料最終被均派給裡甲，里長階層在措辦過程中發展出一些初步的核算方案。後來，在某些契機下州縣官府以這些經驗為基礎，用米或錢、銀估定辦納物料的費用，預先以裡甲為單位和對象進行攤派徵收，然後用這些收入來辦納坐派的上供物料。伴隨著官府介入具體徵收，預估核算和出納登記體系誕生了。
為了貫徹“均平”原則以便編戶承擔，在後續改革中，派徵物料的對象逐漸從裡甲轉變為丁、田，或僅是丁，或僅是田，浙江的丁田法、福建的八分法、廣東的均一料派法分別是其代表。這一轉變的原因在於不同裡甲的負擔能力不同（即不同的裡所轄編戶的人丁事產總量是不平均的），單純以裡甲為單位平均徵收米、錢或銀欠缺公平。地方官探索更合理派徵方式的結果，就是以丁、田等更能體現編戶負擔能力的指標代替裡甲作為派徵對象。
而在不同地區，具體方案又有差別。比如，丁、田（或糧）核算的地域範圍是一個縣、一個府，還是全省？再如，核算的時間範圍是現年裡甲還是所有裡甲？這些均因地因時而有差異和變動。弘治十年，巡按浙江御史吳一貫的案驗，是筆者所見最早一份具體揭示上述物料派徵對象從裡甲到丁、田分化和轉變邏輯的史料，彌足珍貴：
該蒙巡按浙江吳御史案驗，內開：稅糧徵收，每歲俱有常數，而物料逐年買辦，全無定規。如戶部之會計年例、預備、供應、修省等事，禮部之牲口、祭祀、藥材、金箔、歷日紙等事，工部之修理家火、成造弓箭、歲辦顏料等事，與本布政司給發各衛所運糧船料、歲造軍器等事，一年之間，多則派至四五十起，少亦派至二三十起。部派於司，司派於府，府派於縣，縣派於裡，裡派於甲。照裡分派，不論貧富，照甲取銀，不論高下，細民受害不可勝言。且人民一百戶，內原設里長一名，甲首一十名，輪年應役。里長有富有貧，甲首有全有欠，有裡甲共至十數丁，而田不過二三十畝者，若不憑據丁田，惟照裡分，一概派銀，則貧困之民，誠不能免不均之嘆。該本院公同左佈政按察使等官，議得本布政司每年額辦、買辦、撮辦等項物料，自來各縣俱徵百姓價銀，工部為多，本司次之，各年雖有多寡不同，然截長補短，則皆不甚相遠。因往推來，儘可著為定數。通將弘治七年、八年、九年南北兩京各部並本司派過物料起數通行算計，大約一年共得銀一十二萬二千兩，可夠起解給領等項支用。及僉解戶一百六十名，可夠各項各處官解。今將前項銀兩，查驗縣分戶口田糧，斟酌地方衝要僻靜，量為增減，坐定額數。自弘治十年為始，均派於杭州等十一府仁和等七十六縣見年裡甲丁田內，照依後定銀數出辦。其解料人戶，各縣就於該年均徭相應人戶內亦照後定名數編僉。杭州府九縣共銀一萬一千兩，共解戶一十二名。……每年俱限六月以裡，該縣將前項坐定見年裡甲出辦銀兩，徑委的當人役，解送布政司收貯聽用。及將編僉該年均徭解戶，開造花名小冊，亦送布政司，收候聽取，一年一次，永為定規。
從吳一貫這份案驗可知，物料的坐派直到弘治年間，不但派無定數，而且派無定時，因而“全無定規”。此時雖然物料已經採取預先徵收白銀買解的辦法，但是應徵物料銀額統一按照裡數攤派。吳一貫為改變因此產生的不均弊端，一方面根據過去三年實徵物料價值核算出物料價銀定額，進而以各縣戶口田糧為依據，確定各自應分擔的物料銀額；另一方面命令各府州縣讓見年裡甲照其丁田來出辦分派的物料銀額。
2．地方公費。學界習稱明代地方官府在祭祀、科舉、儀典、日常行政中所需經費為地方公費。這些經費本來應從存留錢鈔中支付，最初可能是官府出資讓現年裡甲買辦，但在寶鈔貶值、行政事務趨繁的背景下，給價不足成為常態，正統以後大多徹底變成了裡甲的負擔，具體承擔形式則各地不同。後來地方官府開始制定出一些制度，規範里長對均平錢、甲首錢的徵收。官定製度出臺後，雖然最初有的地方仍是由里長徵收、儲藏、支用均平錢，但不久後就都改為統一繳納官府，由官府直接支放使用了。地方公費的具體核算方式各地不同。相對於自上而下坐派的上供物料，地方公費額度的多寡，有很大的可協商成分，因此其核算過程更多表現為官府與里長階層的協商過程。鄭紀的《新裡甲日錄序》反映了成化末、弘治初福建仙遊縣里長協商核算、實現公費負擔定額化的過程，鄭振滿已對此做過分析。筆者從核算層面再強調兩點：第一，《裡甲日錄》不僅提供了一個總額，而是“議定供應事目”，“自聖壽祀飲而下，至於役夫什廩之徵，量輕酌重，分條類目”，列出了一個詳細的支出事項與經費額度預算。第二，里長階層核算出的這個預算，經過“呈白縣堂”後，全縣裡長又“合盟以堅之”。地方公費在縣一級的定額，是民間協商與官方定製共同作用下形成的，而其實現則是依靠民間合約的形式。事實上，支撐明中期以降定額化賦役徵收改革落地的，正是弘治以降越來越普遍的民間賦役合同。
定額化後的地方公費之徵收及其使用形式也是千差萬別的。就徵派單位與對象而言，在明初裡甲制背景下，早期地方公費應多以裡甲為科派單位，以現年裡長為追徵對象。不過，具體是向現年裡甲派徵還是向全縣所有裡甲派徵，也是因地而異，比如在浙江，是向全縣裡甲分派，在廣東則僅向現年裡甲派徵。而廣東肇慶府在成弘時期地方公費改革之後，形成的結構是“甲首歸農，里長在役”，即還需要現年裡長在衙應卯聽派。而事實上，無論是哪種方式，都還存在繼續向裡甲派徵新負擔的可能性。
大約在成化、弘治時期，派徵對象向丁、田（或糧）轉移的趨勢明朗起來。弘治、正德時期，巡按等官員開始在全省範圍內對地方公費制度進行規範化。在此背景下，府縣官府形成了更完備的冊籍系統。正德《瓊臺志》載：
今吾郡州縣裡役入年例，先具手冊，清審實在丁糧，合幹上司定則，人丁錢三百文，米石錢三百三十四文，謂之均平。凡歲祭表箋鄉飲科貢等項，俱此出辦，餘者充該年料價，如不敷，仍於前項丁糧添補，固為良法。但外夫馬供日下程等派，浩繁無額，有甚於則內者。勢亦不可盡去。
“裡役入年例”說明裡役已經有了成文的制度規定，其具體內容可能像浙江一樣也開列了各項經費名目數額。此外還有徵收稅率“人丁錢三百文，米石錢三百三十四文”，這是“上司定則”。瓊州府的上司自然是布政使司、撫按，由此可知此時廣東已經有全省統一的關於均平的制度規定和冊籍。“先具手冊，清審實在丁糧”旨在明確課稅客體，以確保均平錢徵收的公平性。可以說“手冊”具有課稅客體冊籍性質，而《年例》具有徵收和支出預算冊的味道。
綜上，對於宣德至正德間在州縣負責的物料、公費措辦中發展起來的核算體系及其變化，可以有如下認識：第一，大概正統之後，二者普遍採取了向見年裡甲派徵的方式，成化、弘治時期已經較多采取按照丁、田徵收銀兩的做法。物料、公費的徵收，從見年裡甲以連帶責任方式承擔向著以丁田為課徵客體的徵收轉移。同一裡甲負有連帶責任的戶役體制開始解體，丁和田從戶中獨立出來成為課稅客體。第二，公費徵收使用，存在從見年裡長自行徵收買辦，向官府親自徵銀貯庫支放的轉變趨勢。第三，早期徵派制度和款項數額是州縣一級官府與民間裡長在既往徵收經驗基礎上協商試行的。到弘治、正德時期，普遍出現了巡按等官員建立省內統一制度、編制冊籍的趨勢。
（三）均徭文冊：徭役徵發的計劃性
開始於正統年間的均徭法是明代徭役制度的重大變革，而要準確把握均徭法的意義，首先需要明確均徭法確立前雜役的僉點方式。
洪武時期，確立了雜役以戶等為僉派標準的原則。洪武二十六年成書的《諸司職掌》中載：“凡各處有司，十年一造黃冊，分豁上中下三等人戶，仍開軍民灶匠等籍，除排年裡甲依次充當外，其大小雜泛差役，各照所分上中下三等人戶點差。”黃冊是僉點徭役的基本冊籍。
關於明初雜役的僉點方式，梁方仲根據嘉靖《海寧縣誌》認為雜泛差役隨時由裡甲點差，而高壽仙根據《明太祖實錄》洪武十八年正月己卯條認為雜役由州縣官府審編點充。其實這二者並不矛盾。梁方仲認定雜泛差役僉點權力在現年裡甲手中的依據是“其外，一應大小衙門額設庫子、鬥級、壩夫、館夫、皂隸、齋夫、弓兵、巡捕、鋪兵、防夫等項，此為雜泛差役。府縣每年一次，令該年裡甲量其役之大小，各照賦役黃冊原定上中下三等點差，此定製然也”這句話。但實際上庫子、鬥級、弓兵等雜泛差役的徵發流程，並非裡甲點差可以完全涵蓋的。首先，雜泛差役因事臨時僉點，官府有勞役需要時，無論是徭役的內容還是應僉點的人夫數額，只有官府才清楚，“府縣每年一次，令該年裡甲……點差”的前提是府縣將差役的名目、役夫人數派到裡甲。不同時間、因不同事務而起的徭役需要的人數不同，有的全縣可能只需要幾名，幾個裡就有足夠的相應人戶可以應當；而有的差役則是幾十名、上百名，可能需要集合幾十個裡才能僉夠有能力應役的人戶。也就是說，現年裡長在裡內進行戶的僉點之前，官府其實已經進行了一次僉點，決定一項臨時差役要在多大範圍內讓哪些裡來承擔。
筆者認為根據明初制度設計下，雜役僉點分兩次進行。官府進行的一次僉點，是以裡甲為對象的，將一項差役派給某一里長所負責的裡。由現年裡長進行的二次僉點才是以戶為對象的，將該裡負責的差役派給具體人戶。這種操作方式與明初以良民治良民、糧裡自治的理念，以及將裡甲作為賦役徵發基本單位的制度設計是吻合的。
但在制度運行中，糧裡階層和胥吏串通，侵蝕了官府的一次僉點權。於是可以看到浙江嘉湖、直隸蘇松等府糧長“預有司諸務，徭役則縱富役貧”，廣西“有州縣官吏，通同裡書殷戶，放富差貧者”。
民困於役促使官府需要尋找能讓徭役可持續徵發的新辦法。正統八年，均徭法開始實施，旋即廢止，景泰元年（1450）再次獲准施行，至遲到弘治元年，均徭法已經成為全國性制度。
均徭法改革中，官府將部分徭役的僉點對象從裡甲（明初雜役）變為編戶（均徭役），從而將兩次點差合為一次點差。在雜役僉派上裡甲分裂為戶的意義，與在物料、公費派徵上裡甲分裂為丁、田的意義相似，都是為實現均平而減輕裡甲連帶責任。裡甲作為賦役派徵對象的角色淡化，丁、田、戶作為賦役課稅客體的性質更加凸顯。
均徭法改革的核心是編制《均徭文冊》。首先，它開列了全縣經常性徭役項目和所需人數，使得徭役徵發具有了計劃性，這是徭役可核算化的預備動作。其次，在形成計劃性的前提下，它標明瞭每一個役夫由哪一戶來承擔，“預先定其徭役”，在十年內固定了人戶與差役的對應關係。它兼具徭役徵發計劃和具體徭役應役人戶名冊的雙重作用。正因如此，在有的地方，“差役編定之日，各寫戶役姓名，備榜張掛”，以公開的方式接受公眾監督。均徭法和《均徭文冊》極大降低了徭役負擔的不確定性，減輕了對民眾的擾動。
四、州縣與部司間二重會計結構的發端
由於管理技術約束，明初不依賴核算，通過糧、里長進行實物和勞役徵調的賦役制度設計，必然意味著並非所有賦役徵發都可以被直接置於中央集權監控之下，具體賦役徵調實際上處於分層授權管理的狀態，很多管理權限的行使屬於州縣自理領域。
田賦和上供物料的實物徵收額及運納倉庫由戶、工、禮等部的會派及布政使司的再分派決定，州縣只負責監督糧裡徵收並向不同倉口、衙門解納，這是屬於中央控制下的財政事務。而裡甲正役和雜役是皇帝授權州縣官府執行的合法徵發，雖然有《大明律》的原則規定，但具體執行全由州縣官府控制，屬於沒有中央參與的州縣自理領域。後來歸入裡甲負擔的地方公費也屬於地方官府自理範圍。同一賦役類別的實際徵管運作中，中央控制領域和地方自理領域存在交錯，比如田賦徵收的總額、解運的倉口及數額雖由戶部規定，但具體稅糧徵派起解方式則是由州縣官府甚至是糧長層負責決定的，上供物料的辦納方式也是由地方官府自主確定的。
宣德以降，隨著州縣層面賦役變革的進行，地方官府陸續纂修了一些新的冊籍。這些冊籍或是為核算田賦附加稅——耗米，或是為預估物料、公費價值，方便派徵而編定，其數額是在民間慣習基礎上，參考歷年實際費用，由里長階層和州縣官府合作商定，帶有地方性專項財政徵收計劃的性質。這些冊籍及其中的計算，意味著田賦倉口背後的徭役成分、物料和地方公費等原來無法量化、缺乏計劃的賦役徵調內容，開始可以在一定程度上納入州縣核算管理。但是，由於既有的賦役管理分層授權格局，這些新產生的核算信息並不被布政使司、戶部等更高層級的官府掌握。因此，與本不可核算賦役內容可核算化相伴的，是州縣與司、部之間在核算信息、核算體系上產生了差異。筆者將這種不同層級官府間核算信息不對稱的狀態稱為二重會計結構。以下著重圍繞蘇州府耗米的情況進行剖析。
在蘇州府改革中，稅糧運輸勞役和損耗以耗米的形式得以體現。耗米加徵標準改由地方官府統一確定並徵收，設立官倉收貯、支放正耗米，設立撥運、綱運二簿作為地方官府的實際田賦收支管理冊籍，因此被納入州縣核算管理的收入增加了。耗米和正米之和構成的實際徵米額（即平米），成為不同於黃冊陳報的應徵稅糧額和戶部勘合坐派倉口糧額的第三套田賦數據系統，由地方官府獨立掌握。而糧長解運過程中剩下的耗米，需要運回來重新還入官倉，與“支撥羨餘”（即沒有發放的耗米）一起被稱作“餘米”。由於官徵耗米、收支分離而出現的“餘米”，成為獨立於戶部會計核算之外的一筆地方收支款項，給地方官府提供了更多的行政調整空間。平米的核算與黃冊、勘合系統的核算髮生了分離，這是田賦領域二重會計結構在實物財政體制下的起源。
這是在明朝財政史上地方官府和戶部在田賦核算管理方面的第一次分離。然而，不在戶部管理範圍之中、而由巡撫直接管理的餘米很快便成為了官員們攻擊周忱的理由之一。隨著周忱被彈劾離任，“戶部括所積餘米為公賦”，森正夫認為此後加耗餘米轉歸戶部管理。不過，是否能由戶部控制餘米的管理，而得出加耗米成為“中央直管的第二稅糧”的結論，恐還有待考慮。因為從既有史料看，戶部插手干預的僅是倉儲餘米，並未將耗米的核算徵收列入會計範圍，否則歷次巡撫的加耗改革也就很難解釋。或許可以說，周忱改革中出現了地方獨立的田賦（耗米）數據系統，但因此而建立起來的地方財賦蓄水池——餘米，卻很快被納入了戶部管理之中。所以，此次戶部與直隸府間的二重會計結構經歷了從萌生到半夭折的過程，但巡撫在耗米徵收核算標準上仍具有主導權，這一點給嘉靖十七年（1538）蘇州府田賦管理二重會計結構的定型提供了條件。
五、明代地方官府賦役核算體系的早期演變邏輯
州縣賦役核算體系的確立，本來只是以貫徹均平原則為宗旨的賦役制度改革帶來的客觀結果，而不是賦役改革設定的目標。但隨著通過核算管理的財政體制萌芽，核算方式在賦役改革中扮演了越來越重要的角色，甚至成為改革重點。
秉持以良民治良民的觀念，以裡甲製為基礎的明初基層治理方式，內在地蘊含著一切賦役負擔向裡甲攤派的必然性。在這種治理方式下，不但催徵錢糧由糧裡負責，辦納上供物料、給官府買辦行政所需物品等事務也需要由現年裡長經手操辦。隨著負擔的擴大，原定辦納方式失效，各項事務從讓裡甲經手徵調變成對裡甲的徵調，物料、公費成為裡甲的直接負擔。由於官府授權給糧長、里長辦理具體事務，所以官府唯糧、里長是問，而不去關心糧裡對編戶的具體徵發方式，也無需對賦役徵發進行詳細核算。
然而，隨時派徵、負擔總量每年變動不定的情況，與裡甲十年輪役制度相結合，造成裡甲間負擔不均。加之糧、里長在對編戶派徵中的不法行為，導致了逃戶、逋賦等財政危機。在國家對百姓的榨取總量不可能大幅削減的情況下，恢復舊法是不可能的。只有通過更為“均平”的方案把負擔合理分派下去，將國家的賦役徵發負擔輕重與百姓的負擔能力高低相互匹配，才能確保國家的賦役徵發不會令百姓破產逃亡，實現賦役的可持續徵發。在這裡，均平不僅是一種“不患寡而患不均”的儒家政治理想，更是一種實用的策略。
明初的制度是假設糧裡階層和百姓都是良民、順民而進行設計的。各色人等作弊沒有被當作制度運行的必然組成部分，而只是被看作需要由地方官監督的個別例外現象。因此，雖然制度設計的目的在於賦役均平，但實現均平的方式卻是依賴糧裡和百姓的自我道德約束。而在實際運作過程中，糧裡階層的作弊不可避免；加之制度設計本身存在諸如機械地規定大造之年方能過割等固有缺陷，各種問題層出不窮。
在這種情況下，地方官府為了實現可持續的賦役徵發，不得不改變貫徹均平原則的方式。一系列具體派徵方式改變的背後，蘊含著制度設計方針的轉向，開始將實際運作中的糧裡編戶作弊納入整體制度設計考慮範圍。賦役制度設計不再追求“理想狀態下最好的”方案，而是傾向於選擇“現實運行中弊端最小的”方案。
雖然不同地方、不同賦役類別的改革方式均有差異，且充滿反覆曲折，但總體而言，還是可以看出一些共性趨勢。這些改革主要解決的是兩方面問題：其一，針對已經全部壓在裡甲上的物料、公費、徭役負擔，要解決徵派制度設計上的“不公平”，提出一套能夠將負擔分派給具有相應負擔能力的編戶的制度。其二，考慮到糧裡作弊等問題，要解決制度運行中的“不公平”。綜合考慮這兩方面問題，就需要在派徵制度設計上做出如下轉變：一方面，地方官府力圖將徵收內容定額化，從而減少負擔的年度變動不確定性；另一方面，派徵對象從以現年裡甲為單位，開始向以全部裡甲為單位、以丁田為單位、以戶為單位等多種形式探索轉移，目的在於更合理地將納稅能力與賦役負擔相匹配。同時，將核算權力、收支權力收歸官府。由於實際徵收仍是由里長階層負責，所以為減少其作弊空間，前述派徵制度設計傾向於簡明，便於編戶和官府的瞭解和監督。
表面上看，上述轉變是從官府授權糧裡自治變成了官府直接介入管理，其實不然。官府仍然並不直接臨民，仍是通過糧裡階層進行徵管。州縣介入賦役徵發管理的真正內涵是制定出具體徵收規範（包括總額定額化、稅率、派徵對象等），其實質是從糧裡承擔無限責任的承包體制，變成了糧裡承擔有限責任的承包體制。宣德至弘治時期賦役制度改革，本質上是官府與民間責任劃分方式的改變，通過定額化降低官府與糧裡階層之間的負擔不確定性，穩定二者關係，明確責任。在這一過程中，州縣官府的賦役核算體系誕生了，並且成為了官府進行賦役管理的主要內容。整體上不需要以核算方式管理的賦役體制開始向需要通過核算管理的財政體制轉變。與此同時，不同層級官府間的核算信息不對稱也產生了二重會計結構萌芽。
從州縣賦役核算體系形成過程中可以識別出3個演變趨勢和脈絡：一是徵收內容定額化，原本不可計量、計算的賦役徵收內容以各種方式趨向形成量化數額或計劃，降低了徵收的不確定性。二是派徵對象標準化，賦役的派徵對象逐漸向標準、可計量方向轉移。裡甲作為派徵對象的作用減退，丁、田、戶成為物料、公費、徭役的課稅客體。三是派徵規則採取攤派計算方式。正德以降，這3個趨勢隨著財政核算體系覆蓋的賦役內容擴大和層級提高而更加明顯。核算體系改革側重點逐漸從調整官民之間徵收關係向協調各地各級官府間財政關係轉移。
因篇幅所限，本文參考文獻及註釋皆省。
本文為國家社會科學基金重大項目“明代價格研究與數據庫建設”(批准號:17ZDA192)階段性成果之一。
文章來源：《中國經濟史研究》2020年第01期。
作者： 申斌，廣東省社會科學院歷史與孫中山研究所助理研究員。
排版：秋水槿
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