目前，變票虛抵消費稅的行為在刑事司法實踐中大多按照虛開犯罪處理，這種未加以區分增值稅與消費稅抵扣原理，虛開犯罪與逃稅犯罪構成要件的做法有損司法公正，損害刑事被告人的合法權益。因此，要對變票虛抵消費稅與傳統虛開騙抵增值稅的行為進行嚴格的區分。
一、消費稅徵收環節及其抵扣制度的特殊性成為變票行為存在的客觀原因
一般大家比較瞭解的就是一般納稅人通過增值稅專用發票可以抵扣增值稅進項稅額。對稅法不是很瞭解的人，很少有知道增值稅專用發票也是抵扣消費稅稅款的合法有效憑證的。根據國家稅務總局《消費稅若干具體問題的規定》（國稅發[1993]156號）第三條第（三）（四）項、《財政部 國家稅務總局關於調整和完善消費稅政策的通知》（財稅[2006]33號）等條款的規定，外購或委託加工以上條款範圍內的已稅原材料（作為下一環節的原料使用，也屬於消費稅應稅消費品），應稅消費品准予從應納稅額中扣除原料已納的消費稅稅款。
由於消費稅徵收環節以及抵扣稅款的特殊性，只要將增值稅專用發票上的貨物名稱由非應稅消費品變更為應稅消費品，下游用票企業便可以利用增值稅專用發票進行消費稅稅款的抵扣，從而達到少繳消費稅的目的。雖然國家稅務總局出臺了2012年第47號公告，規定工業企業以外的單位和個人將外購的消費稅非應稅產品以消費稅應稅產品對外銷售的，視為應稅消費品的生產行為，按規定徵收消費稅。另外國家稅務總局2015年39號公告規定，外購應稅消費品未繳納消費稅的，納稅人應將已抵扣的消費稅稅款，從核實當月允許抵扣的消費稅中衝減。2012年47號公告以及2015年39號公告在一定程度上堵住了消費稅抵扣的漏洞。但是在利益的驅使下，仍然存在商貿企業迴避稅收監管不申報繳納消費稅或者通過設立空殼公司進行變票的情況。
二、目前司法實踐中對變票虛抵消費稅行為一般也按虛開處理
根據《發票管理辦法》第二十二條第二款以及第三十七條規定，存在為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票等以上三種情形的，由稅務機關沒收違法所得。虛開金額在1萬元以下的，可以並處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，並處5萬元以上50萬元以下的罰款。實務中，針對僅僅只是變更發票品名未造成消費稅抵扣損失的行為一般只按照《發票管理辦法》的規定沒收違法所得並處罰款即可，有構成犯罪的一般也是按照逃稅罪進行查處。變票虛抵消費稅的行為的特殊之處在於其利用變名的增值稅專用發票抵扣了消費稅稅款，造成了消費稅稅款的損失，因此實務中一般將其視為虛開增值稅專用發票犯罪。筆者認為，此種將變票虛抵消費稅的行為是否屬於虛開應該綜合考量刑法第二百零五條所要保護的法益、立法目的、構成要件等。同時也應該認識到變票虛抵消費稅與傳統虛開騙抵增值稅的行為存在本質差異，應當予以區分，不能將變票虛抵消費稅的行為也定性為虛開犯罪。
三、變票虛抵消費稅與傳統虛開騙抵增值稅存在本質差異
增值稅的抵扣和消費稅的抵扣兩者雖都涉及到增值稅專用發票，同時也都涉及到抵扣稅款，但是兩者之間存在本質的差別，不僅在抵扣範圍、抵扣時限、期末留抵、扣稅手續上存在差異，抵扣方法上也大有不同。本文將從增值稅與消費稅的徵稅原理入手，著重分析兩者抵扣方式的差異，明確兩者之間的本質差別。
傳統虛開騙抵增值稅：
從計稅原理上說，增值稅是對應稅銷售行為中多個環節的新增價值徵收的一種流轉稅。增值稅實行價外稅，也就稅負最終由消費者承擔，有增值才徵稅沒有增值不徵稅，但在實際當中，貨物新增價值或附加值在生產和流通過程中是很難準確計算的。因此，我國也採用國際上的普遍採用的稅款抵扣的辦法，即根據銷售貨物或勞務的銷售額，按規定的稅率計算出銷項稅額，然後扣除取得該貨物或勞務時所支付的增值稅款，也即進項稅額，其差額就是增值部分應交的稅額，這種計算方法體現了按增值因素計稅的原則。
例如，A企業購進貨物，銷售給B企業。A企業113元購進，不含稅成本100元，進項稅13元。A企業購進貨物後再以339元賣出，不含稅收入300元，銷項稅39元。按照銷項減去進項的計算方法，A公司應繳增值稅26元。該筆交易中，納稅人是A企業，但稅負人是B企業。B企業在賣貨的同時把需要在該環節申報繳納的增值稅稅款轉移給A企業，A企業需要將增值部分稅款上繳。該筆交易中，國家應收增值稅稅款為前手B企業繳納的13元以及A企業需要繳納的26元。
緊接上述案例，此時如果A企業虛接受價稅合計數226元的增值稅專用發票，記載進項稅26元，A企業虛假抵扣掉這部分稅款導致其不需要再交稅。注意，這裡A企業不是減少了納稅義務，而是把原歸屬於國家且A企業已經佔有的26元稅款通過虛抵進項稅的方式非法佔有，從經濟層面看A企業違法取得了經濟利益的增長26元，國家原應收取的26元被騙取，國家損失26元增值稅稅款。
換言之，國家信任A企業，讓A企業代收了26元的稅款，A企業通過虛開騙抵的方式非法佔有了26元稅款。傳統虛開騙抵增值稅本質上是騙取稅款，非法佔有國家已確認的稅款。
變票虛抵消費稅：
根據《消費稅暫行條例》等相關規定，消費稅屬於價內稅，其是對我國境內從事生產、委託加工和進口應稅消費品的單位和個人就其銷售額或銷售數量，在特定環節徵收的一種稅。所有的消費稅應稅消費品，生產出來後僅在一個環節徵收一次稅款（特殊除外），不重複徵稅。
例如，A企業購買非應稅原材料1噸，價格5000元；生產汽油銷售1噸，7000元，應交消費稅1500元（此處為方便計算將消費稅定為1500元）。如果A企業接受變票，把採購非應稅原材料的發票變更為應稅的燃料油發票，購買燃料油1噸，價格為5000元，需要交納消費稅1200元（此處為方便計算將消費稅定為1200元）。此時A企業生產汽油銷售1噸，價格7000元，根據消費稅抵扣制度的相關規定，A企業應交消費稅1500-1200=300元。
上述交易中，A企業抵扣燃料油的消費稅是虛假的，其上游並未繳稅，由此產生A企業少繳1200元稅款的效果，實現逃稅。國家並不對這1200元抵扣的稅款有佔有的性質。變票虛抵消費稅本質是少繳稅款，應繳不繳國家應收的稅款。
四、區分兩者差異的目的在於明晰兩者在刑法上的定性：逃稅&虛開
根據上述闡述以及舉例分析可知，增值稅的抵扣制度與消費稅的抵扣存在一定差異，傳統的虛開騙抵增值稅與變票虛抵消費稅也因此存在本質的區別。增值稅抵扣的稅額為增值稅專用發票記載的（進項）稅額，消費稅則是根據增值稅專用發票上記載的銷售應稅產品的價格或者數量來完成抵扣稅款的計算，不能因為兩者都需要憑藉增值稅專用發票完成抵扣就“一刀切”認定變票虛抵消費稅與傳統虛開騙抵增值稅的行為都為虛開犯罪行為。對以上兩種行為進行定性，不光要考察其外在表現形式，也應該綜合考察逃稅與虛開犯罪的構成要件。
就《刑法》第二百零五條規定的虛開犯罪而言，其構成要件表現為：第一，行為人構成虛開增值稅專用發票罪應當以行為人在主觀上具有騙抵國家增值稅稅款的目的。刑法設立虛開犯罪的立法目的是為了打擊侵害國家稅收收入的犯罪行為。因此對於行為人不以騙抵國家增值稅稅款為目的的“虛開”行為不是刑法第二百零五條的評價對象。變票虛抵消費稅的交易中，行為人不存在騙抵增值稅稅款的目的。第二，行為人構成虛開增值稅專用發票罪應當以行為人在客觀上造成國家稅款損失的後果。如果行為人所實施的“虛開”行為在客觀上未造成國家增值稅稅款的損失後果，則不具有犯罪所具有的嚴重社會危害性，不應當為刑法二百零五條所評價。虛開騙抵消費稅的交易過程中，每一個環節各主體均按時足額申報繳納增值稅稅款，不會造成增值稅稅款的損失。
就《刑法》第二百零一條規定的逃稅罪而言，其構成要件表現為：第一，逃稅罪的主觀方面表現為直接故意，並且具有逃避繳納應繳稅款義務而非法獲利的目的。變票虛抵消費稅的行為中，行為人主要是利用消費稅徵管中的漏洞，企圖逃避繳納鉅額的消費稅稅款，從中謀取非法利益，符合逃稅罪的主觀構成要件。第二，逃稅罪的客觀方面表現為，納稅人採取欺騙、隱瞞手段，進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大且佔應納稅額百分之十以上。在變票虛抵消費稅的行為中，行為人造成消費稅稅款損失的，符合逃稅罪的客觀構成要件。
綜上所述，變票虛抵消費稅的行為如構成犯罪的僅屬於一般的逃稅犯罪，不滿足虛開犯罪的構成要件，不能被《刑法》第二百零五條所評價。逃稅犯罪與虛開犯罪不僅在構成要件上存在差異，而且兩罪的刑罰也大相徑庭。逃稅罪最高刑期為七年，且存在刑罰阻卻事由；虛開增值稅專用發票罪最高刑期為無期徒刑，屬於重刑犯罪。只有嚴格區分變票虛抵消費稅與傳統虛開騙抵增值稅兩者之間的本質差異，區分消費稅與增值稅的抵扣原理，才能在司法實踐中更加準確地對變票虛抵消費稅的行為進行定罪量刑，維護刑事被告人的合法權益。
