文/有道財稅
做會計的都知道，在這個行業唯一不變的就是每天都有新的政策變化，從2018年初的會計準則變化，到最近會計準則又有新的科目調整，會計人簡直要忙瘋了，根本學不過來。
那麼，新收入準則發生了什麼變化？
一、《收入》準則的主要變化
收入準則主要的變化是收入確認原則的變化，對收入的確認更明細，可以根據以下的跡象來做職業判斷：
- 企業就該商品享有現實的收款權利，即客戶對該商品負有現實的付款義務；
- 企業已將該商品的法定所有權轉移給了客戶，即客戶已經擁有了該商品的法定所有權；
- 企業已將該商品實物轉移給客戶，客戶已實際佔有該商品；
- 企業已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬；
- 客戶已接受了該商品；
- 其他表明客戶已經取得了商品控制權的跡象。
上述6種跡象不需要同時具備 ，只要符合其中的一條能夠證明客戶擁有了控制權，就可以確認收入。
有了確認收入的標準，收入確認後，怎麼計量呢？
二、收入確認計量的五步法
第1步，識別與客戶訂立的合同；
第2步，識別合同中的單向履約義務；
第3步，確定交易價格；
第4步，將交易價格分攤至各單向履約義務；
第五，履行各單項履約義務時確認收入；
這5步怎麼操作？
三、 識別合同
識別合同，當企業與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業應當在客戶取得相關商品的控制權時確認：
合同各方已經批准了該合同並承諾將履行各自的義務；
該合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務相關的權利和義務；
該合同有明確的與所轉讓商品有關的支付條款；
該合同具有商業實質；即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分佈或者金額；（非貨幣性資產交換）
企業向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回；（未來經營收益）
一般來說在合同開始日滿足前款條件的合同，企業在後續期間無需對其進行重新評估，除非有跡象表明相關事實和情況發生重大的變化。合同開始日通常是指合同生效日。
暫時不符合上述規定的合同，企業只有不再負有向客戶轉讓商品的剩餘義務，且已向客戶收取的對價無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入，否則，應當將已收取的對價作為負債進行會計處理。
實際工作中有些交易剛開始就停止了，比如，本來要給客戶蓋棟房子，對方已經付款了，結果由於對方的原因合同終止了，也就是這個交易不符合收入確認原則了，而且企業已經收取的款項對方不再索要， 這種情況下，企業只能作為一種負債來核算。
四、識別履約義務
企業需要確認收入的內容就是要識別合同中的履約義務。履約義務，指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。履約義務既包括合同中明確的承諾，也包括由於企業已公開宣佈的政策、特定聲明或者以往的習慣做法等導致合同訂立時客戶合理預期、企業將履行的承諾。（比如：保修）
單項履約義務包括兩類：一項可明確區分的商品或服務；一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品或服務。（比如：酒店服務、有線電視服務）
企業向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的，應當作為可明確區分商品：
客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易於獲得資源一起使用中受益；
企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區分。
例1：4S店賣給客戶一輛車，這輛車就是可以明確區分的一個商品，並且承諾保修期三年， 這就意味著合同中另外一個履約義務。
那麼，在確認收入時，要判斷在一個合同中有幾項單項業務，要根據單項的履約義務來確認。
還有，有些時候是一系列的實質相同，轉讓模式相同的可以明確區分為商品或服務。
例2， 我們住酒店，每天酒店提供的服務實際上都是相同的，打掃衛生保潔是一系列的，我們可能要住10天半個月，那麼這就是一系列實質相同的服務，在區分的時候就把它作為一個單向的履約義務。
例3，某建造承包商為客戶提供電梯安裝服務，合同價款是50萬元，同時該企業承諾為客戶提供3年電梯的保養服務，其價格為6萬元，一次性收取。
在這個合同中，建造承包商給客戶提供了兩種履約義務：安裝電梯和保養電梯，這兩項可以明確區分的。那麼，電梯安裝確認收入50萬元，一次性收取 6萬元的保養服務分期確認收入。
在準則中還規定下列情形，通常表明企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾不可單獨區分：
1、企業需要提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產品轉讓給客戶；即企業把合同中所有承諾的商品組合到一起轉讓給客戶。
例4，某建築公司與客戶簽訂了合同，為客戶建造辦公樓一棟，該施工合同中用到鋼材、水泥、結構件、木材等。其中鋼材、水泥和部分板材的品牌、規格在合同中以清單的形式附在合同後面。
也就是在合同中約定了在施工過程中要使用的各種材料，但是施工方不是材料單獨賣給對方，而是把這些材料組合在一起賣給對方，給對方提供的是一個建築產品。
2、該商品對合同中承諾的其他商品予以重大的修改或者定製，這種情況下也不能把兩種商品分別看作是兩個單項的履約義務。
例：企業賣給客戶一臺電腦，同時提供和這個電腦匹配的軟件，如果專門針對這個電腦修改了軟件，這種情況下就不能把軟件和電腦分別看作兩個單項的履約義務。
3、 該商品與合同中承諾的其他商品具有高度的關聯性；
這種情況也不應該把合同拆成兩部分，比如，在安裝工程中給客戶安裝設備，企業把設備提供給客戶時提供安裝服務。這種情況就不能把設備和安裝服務拆分開，因為它們是密切關聯的。
五、履約時間的判斷
合同中約定的履約義務是在一段時間內完成的，還是在某一個時點完成，根據下列條件判斷：
1、客戶在企業履約的同時即取得並消耗企業履約所帶來的經濟利益；
2、 客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品；
3、企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。
例5，甲企業承諾將客戶的一批貨物從a市運送到b市，假定該批貨物在途經c市時，由乙運輸公司接替甲企業繼續提供該運輸服務，由於a市到c市之間的運輸服務是無需重新執行的，表明客戶在甲企業履約的同時並消耗了甲企業所帶來的經濟利益。
這種履約義務就屬於在一段時期內完成的履約義務。
例6、甲企業與客戶簽訂合同， 在客戶擁有的土地上按照客戶的設計要求為其建造廠房。在建造過程中客戶有權修改廠房的設計，並與甲企業重新協商設計變更後的合同價款。客戶每月末按照當月工程進度向甲企業支付工程款。如果客戶終止合同，已完成建造部分的廠房為客戶所有。
客戶在該廠房建造過程中能夠控制在建的工程，那麼工程施工合同也是在一段時間內履約的合同。
例7，甲公司與乙公司簽訂了一份船舶建造合同，按照乙公司的具體要求設計和建造船舶。甲公司在自己的廠區內完成了該船舶的建造， 乙公司是無法控制在建過程中的船舶。甲公司如果想把該船舶出售給其他客戶，需要發生重大的改造成本。假定該合同僅包含一項履約義務，即設計和建造船舶。
那麼這種情況屬於第3個條件，也屬於在一段時間內完成的履約合同。
六、交易價格的確定
交易價格是指企業向客戶轉讓商品和服務而預期有權收取的對價金額。企業代 第三方以及企業預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。
企業應當根據合同條款，並結合以往的習慣做法確定交易價格。在確定交易價格時，企業應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現金對價、應付客戶對價等因素的影響。
在銷售過程中，收取的增值稅要交給國家，這實際上是替國家收取的一筆款項，在確認收入的時候要作為應交稅費來處理，包括銷售過程中替政府部門收取的基金。
1、如果合同中存在可變對價，這種情況下，企業應當按照期望值或者最可能發生的金額確定可變對價的最佳估計數，但包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定因素消除時累計已經確認收入極可能不會發生重大轉回的金額 。
企業在評估累計確認收入是否極可能不會發生重大轉回時，應當同時考慮收入轉回的可能性及其比重。
例8，甲公司為其客戶建造1棟廠房，合同約定的價款是100萬，但是在合同中同時約定如果甲公司不能在合同簽訂之日起120天之內竣工，則需支付10萬元的罰款，該罰款從合同價款中扣除。上述金額均不含增值稅。
根據以往的歷史經驗估計：工程按時完工的概率為90%，工程延期的概率為10%。
這就是一個可變對價，企業有可能收到的是100萬，也有可能收到的是90萬。
在確認收入的時候，按照剛才說的原則，考慮按照最有可能的金額確認。
例9，2018年3月，康美裝飾公司向客戶提供裝修服務，合同價款是300萬，並向客戶提供了質量保障，同意完工3個月後，如果室內環境不達標，就按照合同價的10%向客戶支付賠償；完工6個月後，如果內環環境不達標，按照合同價款的20%向客戶支付賠償。康美裝飾公司根據以往執行類似合同的經驗，預計各種結果發生的概率如下表所示（價格均不含增值稅）。
這個也是一個可變對價，根據概率確認交易價格=（300×50%+270×30+240*20%）=279。
2、合同中存在重大融資成分的，企業應當按照假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額應當在合同期間內採用實際利率法攤銷。
3、合同開始，企業預計客戶取得的商品控制權與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同存在的重大融資成分。
例10，2018年1月份甲公司與乙公司簽訂了一項施工總承包合同，合同約定的工期是30個月，工程造價是8億元（不含稅價）。甲乙雙方每季度進行一次工程結算，並於完工時進行竣工結算，每次工程結算額（除質保金及相應的增值稅外）由客戶於工程結算後5日內支付； 除了質保金外的工程尾款於竣工結算後10個工作日內支付；合同金額的3%作為質保金，用以保證項目在竣工後2年內正常運行，在質保期滿後5個工作日內支付。
如果結算之後5日之內付款不存在重大融資成分的，企業和對方約定2年後質保金退還，主要目的是為了保證工程質量，而不是為了提供融資服務，因此，質保金沒有重大融資成分。
例11，2018年1月1日甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產品，合同約定該批產品將於2年之後交貨 ，合同中包含兩種可供選擇的付款方式，即乙公司可以在2年後交付產品時支付449.44萬元，或者在合同簽訂時支付400萬元。乙公司選擇在合同簽訂時支付了貨款。
在這個案例中，簽訂合同時，對商品沒有控制權不能確認收入，但是企業已經收到了有關的貨款，所以這種合同涉及到一個重大的融資成分。
甲公司在2018年1月1日收到乙公司支付的貨款，按照上述兩種付款方式計算的內含報酬率是6%，上述價格中不包含增值稅，且不考慮相關稅費。
在2018年1月1日收到貨款
借：銀行存款4,000,000
未確認融資費用494,400
貸：合同負債4,494,400，
合同負債相當於預收賬款，這種情況下不能確認收入
2018年12月31日確認融資成分的影響
借：財務費用240000（4000000*6%）
貸：未確認融資費用240000
2019年12月31日交付產品
借：財務費用254400（4240000*6%）
貸：未確認融資費用254400
同時結轉合同負債
借：合同負債4494400
貸：主營業務收入4494400
4、客戶支付非現金對價，企業應當按照非現金對價的公允價值確定交易價格。非現金對價的公允價值不能合理估計的，企業應當參照其承諾向客戶轉讓商品的單獨售價間接的確定交易價格。
單獨售價，是指企業向客戶單獨銷售商品的價格。
比如：企業給客戶蓋了房子，客戶不給工程款，用房子抵款就屬於非現金對價。這種情況下，要看客戶房子的公允價值是多少。
七、確認收入
確定了交易價格之後，接下來是應該把交易價格分攤到各個單項業務中，看每一個單向義務的價格是多少來確認收入。
按規定合同開始企業應當對合同進行評估，識別該合同所包含的單項履約義務，並確定各單項履約義務是某一時間段內履行，還是某一時點履行，然後在履行各項單項履約義務時分別確認收入。
對於在某一時點履行的履約義務，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入。
對於在某一時段內履行的履約義務，企業應當在該段時間內，按照履約進度確認收入，但是，履約進度不能合理確定的除外。
企業應當考慮產品的性質，採用產出法或者用投入法確定恰當的履約進度。
產出法是根據已轉移給客戶的商品對於客戶的價值確定履約進度；
比如，施工企業完成的建築平方米、完成的公路里程等都可以作為產出法計算的依據。
投入法是根據企業為履行履約義務的投入確定履約進度。
對於類似情況下的類似履約義務，企業應當採用相同的方法確定履約進度。
比如，按照成本比例計算完工進度，其實就是投入法。
例12，甲公司和客戶簽訂合同，為該客戶擁有的一條鐵路更換100根鐵軌，合同價格為10萬元（不含稅價）。截至2008年12月31日，甲公司共更換了60根，剩餘部分預計在2019年3月31日之前完成。
這個合同僅包含一項履約義務，該義務滿足在某一時段內履行的條件。甲公司按照已完成的工作量確定履約進度。
2018年年底，履約進度就是60/100=60%，確認的收入=10×60%=6萬.
在下列情形下，企業在採用成本法確定履約進度時，可能需要對已發生的成本進行適當的調整：
1、已經發生的成本並未反映企業履行履約義務的進度：
2、已經發生的成本與企業履約業務的進度不成比例。
例13，2018年10月，甲公司與客戶簽訂合同，為客戶裝修1棟辦公樓，包括安裝一部電梯，合同總價款是100萬。
甲公司預計總成本是80萬，其中電梯的採購成本是30萬。
2018年12月甲公司將電梯運達施工現場並經過客戶的驗收，客戶已經取得了對電梯的控制權，但是，根據裝修進度，預計到2019年2月才會安裝該電梯。截至2018年12月，甲公司累計發生的成本是40萬，其中包括支付電梯採購成本30萬元，以及採購電梯發生的運費人工5萬。
這種情況下，算完工進度如果按40萬作為已經發生的成本就不太合理，所以
2018年12月份合同履約進度：（40-30）/（80-30）=20%
應確認的收入和成本金額分別為：
（100-30）*20%+30=44萬
（80-30）*20%+30+40萬
3、當履約進度不能夠合理確定時，企業已經發生的成本預計能夠得到補償的，應當按照已經發生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。
總結一下收入確認的五步法
第一步：識別與客戶訂立的合同
第二步：識別合同中的單項履約義務
第三步：確定交易價格
第四步：將交易價格分攤至各單項履約義務
第五步：履行各單項履約義務時確認收入
在新收入準則中，特別強調合同，強調合同中約定的履約義務和權利，而工程承包合同一般都是紙質的合同，但是收入準則裡說的合同包括紙質的合同，也包括口頭合同，所以，很大程度上這是一個職業判斷。
