黨召兵
納稅人欠繳稅款，同時又以資產設定抵押，或因債權債務糾紛訴訟財產被保全，或財產被司法拍賣，主管稅務機關如何追繳欠稅？納稅人如何避免逃避追繳欠稅風險的產生（普通債務與欠稅，法律後果不同）。把以前舊文修改後，再次分享給各位財務同行與稅務行政執法人員，以期帶來拋磚引玉的效果！
納稅人經營不善，現金流短缺，形成大額欠繳稅款，會給自身帶來逃避追繳欠稅、稅收黑名單、稅務行政處罰等風險；稅務機關追繳欠稅措施不力，可能會涉嫌行政不作為，面臨司法機關翫忽職守與瀆職立案調查風險。
納稅人清繳與稅務機關追繳欠稅，如何避免涉法風險？
一、追繳欠稅涉稅風險應對的終極目標
新形勢下，衡量稅務執法水平高低，不僅要看是否依法查處稅收違法行為，而且要看是否促進經濟社會發展。
稅務機關追繳欠稅，應當實現以下目標：
1.稅務機關依法履職，避免被上級或紀檢監察機關認定不作為、亂作為執法風險；
2.稅務機關依法追繳納稅人欠稅，在維護國家利益前提下，保護納稅人的合法權益。
二、目前稅務機關追繳欠稅的普遍措施
納稅人欠繳稅款包括未申報稅款；納稅申報系統外稅務機關登記的欠稅；系統內申報欠稅三種。
稅務機關會對超過納稅期限未繳納稅款的納稅人，下達《責令限期改正通知書》、《稅務事項通知書》等法律文書，要求納稅人在規定的期限內繳納欠稅。納稅人在限期內仍然未繳納稅款，主管稅務機關可能會多次下達《責令限期改正通知書》、《稅務事項通知書》等法律文書。
納稅人在收到稅務機關下達催收稅款的《責令限期改正通知書》、《稅務事項通知書》，在期限內未繳納稅款的，稅務機關應當採取包括稅收強制在內的其它追繳措施。
稅務機關，對欠繳稅款的納稅人循環下達《責令限期改正通知書》、《稅務事項通知書》等催收稅款法律文書，未依法採取稅收強制等追繳欠稅措施，行政不作為執法風險明顯，且證據容易固定。
三、納稅人欠繳稅款與稅務機關追繳欠稅的法律責任
納稅人由於市場環境、經營管理等原因造成經營困難，正常納稅申報後，無法實際繳納稅款。納稅人依法履行，諸如大額資產處置報告等法定義務，即使無法繳納欠稅，也屬正常經營行為，承擔行政處罰的概率不高。
主管稅務機關，只要有證據表明及時、依法履行了各種追繳欠稅措施，仍然無法追回，無須擔責。
稅務機關對每個行政執法程序需要固定相關證據，比如行使稅收優先權、代位權與撤銷權的人民法院《裁定書》、《判決書》；稅收強制措施法律文書等。
四、稅務機關追繳欠稅具體措施
（一）欠稅額確認
1.納稅人機外申報（或稅務機關欠稅臺賬登記）稅款，與未申報稅款。
（1）主管稅務機關，給未及時申報稅款的納稅人下達《責令限期改正通知書》、《稅務事項通知書》的具體行政行為，不適當，可能會被上級或紀檢監察機關認定為行政不作為
辦理稅務登記的納稅人，未按期申報稅款，按《國家稅務總局轉發的通知》國稅發〔2002〕146號，“第二條 ……具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零一條第一款規定的“經稅務機關通知申報”：
（一）納稅人、扣繳義務人已經依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的；”規定，辦理稅務登記的納稅人只要在納稅申報期限內未申報稅款，已構成偷稅違法。
（2）納稅人未及時申報稅款，除自行按《國家稅務總局關於進一步做好稅收違法案件查處有關工作的通知》稅總髮〔2017〕30號，“一、實施分類處理，重點查處重大稅收違法行為
(三)鼓勵自糾
對隨機抽查的企業，鼓勵其自查自糾、自我修正，引導依法誠信納稅。對主動、如實補繳稅款、繳納滯納金，或者配合稅務機關查處稅收違法行為有立功表現的，依法從輕、減輕稅務行政處罰。對稅收違法行為輕微，且主動、及時補繳稅款、繳納滯納金，沒有造成危害後果的，依法不予稅務行政處罰。”外，主管稅務機關發現辦理稅務登記的納稅人未按期申報稅款，均應當認定為偷稅違法，除追繳稅款，加收稅收滯納金外，還應並處相應的行政外罰（稅收違法行為超過五年的，不再處罰）。
納稅人涉嫌稅收違法，會給主管稅務機關帶來涉嫌不作為或亂作的稅收管理風險，也可能引發上級稅務或紀檢監察機關“一案雙查”。
主管稅務機關如何依法實現不對納稅人認定偷稅違法，減少對納稅人的行政處罰，同時也顯著降低自身的稅收執法風險？
主管稅務機關可以充分利用稅務機關納稅服務職能，通過舉辦涉稅風險自查培訓座談會等方式，引導納稅人提高納稅遵從度，通過自查自糾主動申報繳納各項稅收，以減少稅收徵納稅雙方的涉稅風險。
（2）應稅務機關要求，納稅人在系統外申報稅款，不得認定為納稅人通知申報拒不申報涉嫌偷稅違法。
稅務機關應通過納稅輔導等納稅服務方式，引導納稅人自行在系統內申報稅款。
（3）納稅人申報稅款的時限
納稅人自查自糾，申報以前納稅期限內少申報稅款，應當按納稅義務發生時間申報。
納稅人不按納稅義務發生時間確認稅款所屬期限，按當期應納稅款申報，造成少繳納稅收滯納金的後果，會給稅務機關帶來行政不作為的管理風險。
（4）納稅申報更正
納稅人自行發現申報稅款有誤，可以隨時更正申報，稅務機關不應當限制。
2.稅務機關通過納稅評估或納稅核查確認納稅人欠繳稅款
稅務機關通過納稅評估或納稅核查程序確認，並由稅務機關錄入納稅申報系統的納稅人欠繳稅款，需要由納稅人確認並自行申報。
首先，要確認納稅評估與核查發起程序是否符合法律規定；其次，需要確認實施納稅評估、核查的程序與實體是否合法，比如稅務機關委託中介機構對納稅人自行清算的企業所得稅、土地增值稅進行檢查、審核，認定納稅人少申報繳納稅款。稅務機關將稅收行政執法權委託給中介機構，涉嫌程序違法；最後需要確認納稅評估或核查結果是否準確，是否應當移交稽查立案，未移交。
稅務機關通過納稅評估或納稅核查程序確認納稅人欠繳稅款，若存在程序與實體瑕疵的，不應當確認。
3.納稅人已在系統內申報，未繳納的稅款
（二）稅款追繳措施
1.稅收優先權
（1）法規依據
《徵管法》第四十五條 稅務機關征收稅款，稅收優先於無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先於抵押權、質權、留置權執行。
納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優先於罰款、沒收違法所得。
（2）需要行使稅收優先權事項確定
1稅務機關，應當適時瞭解納稅人涉及財產的訴訟、仲裁與行政處罰事項。
2稅務機關，應當適時通過最高人民法院執行查詢系統與當地法院查詢，納稅人是否因債權債務糾紛、行政處罰或其它原因，有被人民法院訴前財產保全；或已進入執行程序的各類財產。
3稅務機關，應當適時到包括不動產登記部門在內的機關，查詢納稅人可供執行的財產時發現需要行使稅收優先權事項。
4稅務機關，應當依據第三方數據取得納稅人行政罰款與沒收違法所得信息。
5納稅人的專屬債權，不受稅收優先權規制
專屬於債務人自身的債權，是指基於扶養關係、贍養關係、繼承關係產生的給付請求權和勞動報酬、退休金、養老金、撫卹金、安置費、人壽保險、人身傷害賠償請求權等權利。（參見《最高人民法院關於適用若干問題的解釋（一）》法釋[1999]第19號）
6稅收滯納金
按《國家稅務總局關於稅收優先權包括滯納金問題的批覆》國稅函〔2008〕1084號，“《稅收徵管法》第四十五條規定的稅收優先權執行時包括稅款及其滯納金。”規定，稅收滯納金具有優先權，應當與稅款同時執行；按《最高人民法院關於稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批覆》法釋〔2012〕9號，“稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴，人民法院應依法受理。依照企業破產法、稅收徵收管理法的有關規定，破產企業在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬於普通破產債權。對於破產案件受理後因欠繳稅款產生的滯納金，人民法院應當依照《最高人民法院關於審理企業破產案件若干問題的規定》第六十一條規定處理。”規定，納稅人進入破產程序後稅收滯納金屬於普通債權，不具有優先權。
8人民法院已劃扣，尚未支付給申請執行的款項仍屬於被執行人的財產
對於人民法院尚未支付給執行的財產，稅務機關仍然可以主張稅收優先權。
注：《最高人民法院關於對重慶高院的答覆函》〔2017〕最高法民他72號
（3）稅收優先權行使方法
稅收優先權，應當由稅務機關向人民法院起訴行使。只要人民法院未將被執行人財產分配給執行申請人，稅務機關主張稅收優先權，人民法院應當支持。
稅務機關，應當實時關注欠繳稅款納稅人的涉訴情況，及時行使稅收優先權，否則，造成國家稅款損失，可能涉嫌行政不作為，而承擔翫忽職守（立案標準：30萬元）；瀆職（立案標準：10萬元）的法律責任。
2.稅收代位權、撤銷權
（1）法規依據
《徵管法》第五十條 欠繳稅款的納稅人因怠於行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權、撤銷權。
（2）怠於行使到期債權的確定
1財務賬簿記載
納稅人賬簿內記載的應收債權（需審核確認）。
2未入賬的應收債權
政府欠企業各類款項；納稅人自認的未入賬債權。
（3）行使撤銷權的條件
1納稅人無償放棄其到期債權；無償轉讓財產；以明顯不合理的低價轉讓財產，且受讓人知道該情形。
2對於納稅人的有償轉讓行為，以第三人的惡意取得為要件，若第三人主觀上無惡意，則不能撤銷其善意取得的行為。
3撤銷權自債權人知道或者應當知道撤銷事由之日起一年內行使。自債務人的行為發生之日起五年內沒有行使撤銷權的，該撤銷權消滅。
（4）行使代位權與撤銷權程序
稅務機關行使代位權與撤銷權，應當向人民法院起訴。
3.納稅人欠繳稅款，處置單位價值超過5萬元（含5萬元）向稅務機關報告義務
按《中華人民共和國稅收徵收管理法》，第四十九條 欠繳稅款數額較大的納稅人在處分其不動產或者大額資產之前，應當向稅務機關報告。
《徵管法實施細則》第七十七條 稅收徵管法第四十九條所稱欠繳稅款數額較大，是指欠繳稅款５萬元以上。
《徵管法》第六十五條 納稅人欠繳應納稅款，採取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的，由稅務機關追繳欠繳的稅款、滯納金，並處欠繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。
4.納稅人分立合併報告
《中華人民共和國稅收徵收管理法》，第四十八條納稅人有合併、分立情形的，應當向稅務機關報告，並依法繳清稅款。納稅人合併時未繳清稅款的，應當由合併後的納稅人繼續履行未履行的納稅義務；納稅人分立時未繳清稅款的，分立後的納稅人對未履行的納稅義務應當承擔連帶責任。
5.阻止出境
《中華人民共和國稅收徵收管理法》，第四十四條 欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應當在出境前向稅務機關結清應納稅款、滯納金或者提供擔保。未結清稅款、滯納金，又不提供擔保的，稅務機關可以通知出境管理機關阻止其出境。
6.欠稅公告
《中華人民共和國稅收徵收管理法實施細則》，第七十六條 縣級以上各級稅務機關應當將納稅人的欠稅情況，在辦稅場所或者廣播、電視、報紙、期刊、網絡等新聞媒體上定期公告。
7.稅收強制
《中華人民共和國稅收徵收管理法》，第六十八條 納稅人、扣繳義務人在規定期限內不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務機關除依照本法第四十條的規定採取強制執行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。
第四十條 從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人未按照規定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按照規定的期限繳納所擔保的稅款，由稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局（分局）局長批准，稅務機關可以採取下列強制執行措施：
（一）書面通知其開戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款；
（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當於應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。
欠繳稅款的納稅人，在限期內無主觀故意不繳納欠繳稅款，不應當處以稅務行政罰款，否則，稅務機關除對納稅人追繳欠稅外，還會增加追繳行政罰款的法律責任，而且也有違稅務行政處罰是促進納稅人遵從稅法的手段，而非目的的立法原則。
納稅人可供執行財產查詢與稅收強制措施
（1）銀行存款
1人民銀行查詢，須取得查詢記錄（加蓋人民銀行業務章）；
2對納稅人有可供執行的銀行存款查封、扣押與劃款法律文書。
（2）不動產
不動產登記部門，須取得查詢記錄（加蓋不動產登記部門業務章）與查封、扣押法律文書。
不動產包括：
1集體土地所有權；
2房屋等建築物、構築物所有權；
3森林、林木所有權；
4耕地、林地、草地等土地承包經營權；
5建設用地使用權；
5宅基地使用權；
7海域使用權；
8地役權；
9抵押權；
10法律規定需要登記的其他不動產權利。
（3）機動車
車管所，須取得查詢記錄（車管所加蓋業務章）；稅務機關查封、扣押法律文書。
（4）有價證券
中國證券登記結算有限公司等登記機構，須取得查詢記錄，加蓋登記機構業務章；稅務機關查封、扣押法律文書。
（5）長期股權
工商行政管理機關，須取得查詢記錄，加蓋工商行政機關業務章；稅務機關查封、扣押法律文書。
注：
稅收強制措施與保全措施需要區分，稅收保全措施不適用於追繳納稅人已申報的欠繳稅款。
8.稅務稽查立案
《中華人民共和國稅收徵收管理法》，第六十五條 納稅人欠繳應納稅款，採取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的，由稅務機關追繳欠繳的稅款、滯納金，並處欠繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。
注：刑事立案標準
《中華人民共和國刑法》，第二百零三條 納稅人欠繳應納稅款，採取轉移或者隱匿財產的手段，致使稅務機關無法追繳欠繳的稅款，數額在一萬元以上不滿十萬元的，處三年以下有期徒刑或者拘役，並處或者單處欠繳稅款一倍以上五倍以下罰金；數額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，並處欠繳稅款一倍以上五倍以下罰金。
9.稅收黑名單
根據《國家稅務總局關於發佈〈重大稅收違法案件信息公佈辦法(試行)〉的公告》國家稅務總局公告2014年第41號等有關規定，公佈的重大稅收違法案件信息中所列明的當事人，為稅務聯合懲戒對象。當事人為自然人的，懲戒的對象為當事人本人；當事人為企業的，懲戒的對象為企業及其法定代表人、負有直接責任的財務負責人；當事人為其他經濟組織的，懲戒的對象為其他經濟組織及其負責人、負有直接責任的財務負責人；當事人為負有直接責任的中介機構及從業人員的，懲戒的對象為中介機構及其法定代表人或負責人，以及相關從業人員。（發改財金〔2014〕3062號）。
稅收黑名單，僅適用於有重大稅收違法行為的當事人。
10.申請人民法院強制執行
目前，《中華人民共和國稅收徵收管理法》沒有授權稅務機關可以對自然人納稅人採取稅收保全與強制執行措施。稅務機關需要按《中華人民共和國行政強制法》中華人民共和國主席令第四十九號，“第五十三條 當事人在法定期限內不申請行政複議或者提起行政訴訟，又不履行行政決定的，沒有行政強制執行權的行政機關可以自期限屆滿之日起三個月內，依照本章規定申請人民法院強制執行。”規定，申請人民法院對欠繳稅款的自然人採取強制執行措施。
11.破產清算
稅務機關代表國家作為債權人，按《中華人民共和國破產法》申請欠繳稅款納稅人破產清算。
對於一些資不抵債，欠稅並已停產多年，重組無望的企業，申請破產清算無論對納稅人清繳欠稅；還是主管稅務機關追繳欠稅，是一個好的選擇。
五、需要納稅人配合可實現稅務機關與納稅人雙贏的追繳欠稅措施
納稅人在深陷各種債務糾紛情況下，已無法正常生產銷售產品。
納稅人欠繳稅款與欠金融機構或企業、自然人債權，產生的法律後果有差異。
1.查封扣押相當於稅款的產品，並責令納稅人自行保管扣押財物
（1）法規依據
《徵管法》第四十條 從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人未按照規定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按照規定的期限繳納所擔保的稅款，由稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局（分局）局長批准，稅務機關可以採取下列強制執行措施：
（一）書面通知其開戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款；
（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當於應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。
稅務機關採取強制執行措施時，對前款所列納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人未繳納的滯納金同時強制執行。
個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品，不在強制執行措施的範圍之內。
《徵管法實施細則》第六十三條 稅務機關執行扣押、查封商品、貨物或者其他財產時，應當由兩名以上稅務人員執行，並通知被執行人。被執行人是自然人的，應當通知被執行人本人或者其成年家屬到場；被執行人是法人或者其他組織的，應當通知其法定代表人或者主要負責人到場；拒不到場的，不影響執行。
第六十七條 對查封的商品、貨物或者其他財產，稅務機關可以指令被執行人負責保管，保管責任由被執行人承擔。
繼續使用被查封的財產不會減少其價值的，稅務機關可以允許被執行人繼續使用；因被執行人保管或者使用的過錯造成的損失，由被執行人承擔。
（2）稅務執法文書
1查封/扣押財產清單
3稅務文書送達回證
2.強制措施
（1）法條
《徵管法》第六十八條 納稅人、扣繳義務人在規定期限內不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務機關除依照本法第四十條的規定採取強制執行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。
《徵管法實施細則》第六十九條 稅務機關將扣押、查封的商品、貨物或者其他財產變價抵繳稅款時，應當交由依法成立的拍賣機構拍賣；無法委託拍賣或者不適於拍賣的，可以交由當地商業企業代為銷售，也可以責令納稅人限期處理；無法委託商業企業銷售，納稅人也無法處理的，可以由稅務機關變價處理，具體辦法由國家稅務總局規定。國家禁止自由買賣的商品，應當交由有關單位按照國家規定的價格收購。
拍賣或者變賣所得抵繳稅款、滯納金、罰款以及扣押、查封、保管、拍賣、變賣等費用後，剩餘部分應當在３日內退還被執行人。
（2）強制措施
1委託拍賣
取得三家以上拍賣機構拒絕受理拍賣證據。
2責令納稅人自行處置扣押財產
3.納稅人開設專門用於繳稅欠稅的專用存款賬戶
（1）法規依據
《人民幣銀行結算賬戶管理辦法》中國人民銀行令〔2003〕第 5 號
《中國人民銀行關於印發銀髮(2005)16號
4.稅務機關作為扣押物品銷售合同的第三方
稅務機關作為扣押物品銷售合同的第三方。在合同中約定企業與購貨方簽訂合同時，購貨方應將貨款匯入專用賬戶（繳納稅款賬戶），否則，對銷售方欠稅承擔連帶保證責任，稅務機關派專人監管銷售回款與繳納稅款。
2020年4月26日.內蒙古阿拉善
