《稅收徵收管理法》第五十一條規定了兩類退稅事項，規定納稅人發現並申請的退稅，受退稅申請期限的限制。在理論和實務層面，關於退稅申請期間起止點的規定一直存在爭議。
案例
2011年1月，買方陳某與賣方劉某簽訂房屋買賣合同。當年2月11日，陳某向甲地稅局繳納契稅29160元。由於賣方劉某與其妻京某的離婚訴訟涉及上述房產，該房產一直未能過戶到陳某名下。陳某起訴劉某和京某，要求解除房屋買賣合同並賠償損失。2016年8月29日，房屋買賣合同被二審法院判決解除。2017年11月21日，陳某向甲地稅局申請退還已繳納的契稅29160元。
陳某的退稅申請如何處理？稅務機關有兩種觀點。一種觀點認為，根據《財政部、國家稅務總局關於購房人辦理退房有關契稅問題的通知》（財稅〔2011〕32號，以下簡稱32號文件）的規定，對已繳納契稅的購房單位和個人，在未辦理房屋權屬變更登記前退房的，退還已納契稅。因此，應為陳某辦理退稅。另一種觀點認為，《稅收徵收管理法》第五十一條規定，納稅人發現並申請退稅的，應在稅款結算繳納之日起3年內提出。由於陳某的退稅申請距稅款繳納之日已超過3年，因此不應為其辦理退稅。
經過討論後，甲地稅局認為，32號文件規範的是購房人退房情形下的特殊退稅情形，並未否定《稅收徵收管理法》第五十一條中關於退稅申請期間的一般性規定。而陳某提交的退稅申請距稅款繳納之日已超過3年。據此，甲地稅局作出不予退稅的決定。
分析
上述案例的爭議焦點在於，退稅申請距法院判決解除購房合同不足3年，但距稅款繳納之日超過3年，稅務機關是否應予以退稅。
《稅收徵收管理法》第五十一條規定，納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現後應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款並加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實後應當立即退還。據此，納稅人發現並申請的退稅受3年的退稅申請期間限制。從規範的合理性和可適用性上來看，上述規定存在討論的空間。
以發現主體為標準來確定是否適用退稅申請期間並不恰當。因為對於同一個多繳稅款的事實，稅務機關和納稅人可能都有“發現”的行為。上述案例中，陳某在購房合同被法院判決解除的1年後，將這一情況告知稅務機關。此時，多繳稅款的發現人究竟應當是納稅人還是稅務機關，值得討論。
從字面來看，3年的起算點為稅款結算繳納之日，截止點為納稅人發現時，這種退稅申請期間的起止點設置不完全合理。退稅可能是由於自始無法律上的原因而產生，或因法律上的原因嗣後消滅產生。就前者而言，自稅款結算繳納之時，多繳稅款的事實發生，退稅申請權可實際行使，因此退稅申請期間應當從該時點起算；但就後者而言，自法律上的原因消滅之時，多繳稅款的事實發生，退稅申請權方可實際行使，此時若將退稅申請期間的起算點溯及至稅款繳納之時，則不甚合理。
以本案為例，法律上的原因，即購房合同效力滅失於2016年8月29日，距2011年2月11日的稅款繳納時點已超過3年。此時若仍將稅款結算繳納之日作為退稅申請期間的起算點，則相當於剝奪了納稅人的退稅申請權。同時，將“發現”作為退稅申請期間的截止點並不恰當。因為發現的確切時間很難證明。實務中，一般將納稅人提起退稅申請的時間作為發現多繳稅款的時間。但嚴格來說，兩者並不等同，且提出退稅申請的時點一般晚於其發現的時點。
建議
根據實踐中出現的情況，筆者建議國家有關部門，根據多繳稅款的原因，對退稅申請期間的起算點和截止點予以明確。如果是自始無法律上原因而產生的多繳稅款，則申請退稅的期限應當從稅款繳納之日起算；如果是法律上的原因嗣後消滅而產生的多繳稅款，則申請退稅期限應當從法律上的原因嗣後消滅之日起算。
同時，建議按照目前實務中的作法，將退稅申請期間的截止點，明確規定為納稅人向稅務機關提交申請的時點，以便準確計算退稅申請期間。
(李方)
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