隱匿、故意銷燬會計憑證、會計賬簿、財務會計報告罪，是指故意隱匿、故意銷燬有法定保存義務的會計憑證和賬簿、財務報告，情節嚴重的行為。

根據我國《刑法》第162條之一的規定，隱匿或者故意銷燬依法應當保存的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告，情節嚴重的處5年以下有期徒刑或者拘役，並處或者單處2萬元以上20萬元以下罰金。單位犯前款罪的，對單位判處罰金，並對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照前款的規定處罰。

《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十三條第一款規定，“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷燬帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。”

　　前言

然而何為隱匿、故意銷燬？其是否包括“修改、篡改”？哪些才是依法應當依法保存的會計材料？在會計電算化的時代背景下，“電子賬簿”和“手工賬簿”又是什麼關係？本文將圍繞著這些問題法律事項一一展開分析。

一、行為方式：“篡改”不等於“銷燬”，而屬於“變造”

根據刑法162條之1關於該罪的罪狀表述可知，該罪規制的行為方式有兩種，一是隱匿行為，一是故意銷燬行為。隱匿是指用隱藏、轉移、封鎖等手段使會計資料脫離政府機關、股東、社會公眾的行為。故意銷燬，是指明知是應當保存的會計資料，而仍然採取燒燬、撕毀等手段，從物理上加以徹底性毀滅的行為。

然而在司法實務中，我們常遇到“修改、篡改”的行為，那麼此種行為能否被認定為“隱匿”或“故意銷燬”呢？

《會計法》中明確規定了四種違法違規行為，分別是偽造、變造、隱匿和銷燬。

第四十三條偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務會計報告，構成犯罪的，依法追究刑事責任。

第四十四條隱匿或者故意銷燬依法應當保存的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告，構成犯罪的，依法追究刑事責任。

根據法律的基本邏輯，以上四種並列行為應當屬於互斥關係。縱觀四種行為，其中“變造”的意思是指以真實的依據為基礎，擅自修改、變更的行為，而“修改、篡改”也是指在原有真實的基礎上進行改動、變更。所以，從文義解釋出發，“修改、篡改”應當屬於“變造”，而不是“隱匿”或“銷燬”，自然也就不能認定為隱匿、故意銷燬會計憑證、會計賬簿、財務會計報告罪。那麼根據現行法律規定，實施“修改、篡改”等變造行為該承擔什麼樣的法律後果呢？

如果單純實施“修改、篡改”等變造行為，根據《會計法》相關規定行政處罰即可。

根據《會計法》第四十三條的規定，偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務會計報告，尚不構成犯罪的，由縣級以上人民政府財政部門予以通報，可以對單位並處五千元以上十萬元以下的罰款；對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，可以處三千元以上五萬元以下的罰款；屬於國家工作人員的，還應當由其所在單位或者有關單位依法給予撤職直至開除的行政處分；對其中的會計人員，並由縣級以上人民政府財政部門吊銷會計從業資格證書。

如果以“變造”為手段進而實施其他犯罪行為的，按照目的行為定罪量刑。

（1）在《刑法》第二百零一條規定的逃稅罪中，如果納稅人採取偽造、變造賬簿、記賬憑證的方式，不繳或者少繳應納稅款，符合相關規定的，應當以逃稅罪定罪處罰。

（2）在《刑法》第一百六十一條規定的違規披露、不披露重要信息罪中，如果公司通過偽造、變造會計憑證、會計賬簿的方式提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務會計報告，嚴重損害股東或者其他人利益的，應當以違規披露、不披露重要信息罪定罪處罰。

（3）在《刑法》第二百二十九條規定的提供虛假證明文件罪、出具證明文件重大失實罪中，如果中介組織的人員通過偽造、變造的方式故意提供虛假證明文件（包括虛假的財務會計報告），情節嚴重的，應當以提供虛假證明文件罪、出具證明文件重大失實罪定罪處罰。

此外，如果行為人為了貪汙、挪用公款、侵佔企業財產、私分國有資產、私分罰沒財物等，實施偽造、變造會計憑證、會計賬簿或者編制虛假財務會計報告的行為，應當按照《刑法》的有關規定分別定罪處罰。

綜上所述，在司法實務中，修改、篡改會計材料的行為應認定為變造會計材料，而單純變造會計材料的行為僅僅觸犯《會計法》第四十三條的規定，應對其進行行政處罰，只有在通過變造的方式進行了偷稅、貪汙、挪用公款等行為時，才按照相應的罪名定罪處罰。

《稅收徵管法》對偷稅的概念予以明確，強調只有符合“ 四種手段，一個結果”才屬於偷稅，也即構成偷稅的客觀手段和行為後果。四種手段包括：( 1) 偽造、變造、隱匿、擅自銷燬賬簿、記賬憑證。偽造、變造賬簿、記賬憑證，是指納稅人違反《會計法》和國家的統一會計制度，根據偽造或變造的虛假會計憑證填制會計賬簿或者以虛假的經濟業務或資金往來為前提，填寫、製作記賬憑證的行為;隱匿、擅自銷燬賬簿、記賬憑證，是指納稅人故意轉移、隱藏或者銷燬正在使用中或尚在保存期的賬簿、記賬憑證等涉稅資料;(2) 在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。該手段是指根據會計制度、準則，應確認為收入或支出，而未確認為收入或支出，影響計稅依據，少繳稅款的行為;(3)經稅務機關通知申報而拒不申報。(4)進行虛假的納稅申報。納稅申報是依法納稅的前提，納稅人必須在法定時間內辦理納稅申報，如實報送納稅申報表、財務會計報表以及稅務機關要求的其它納稅資料。行為人往往通過對生產規模、盈虧情況、收入狀況等內容作虛假申報，來達到偷稅目的。“一個結果”是指通過以上手段，必須要實際造成不繳或者少繳稅款。

《稅收徵管法》雖未對偷稅的“主觀故意”要件予以明確，但是在具體個案的處理過程中，國家稅務總局下發的函件已經表明了其對偷稅構成要件包括“主觀故意”的肯定態度。

二、典型案例

（2015）珠金法刑初字第239號刑事判決書：

被告人劉某，男，漢族，大學專科文化，戶籍地珠海市金灣區。珠海市金灣區人民檢察院指控：1993年5月，被告人劉某被珠海市小林鎮人民政府聘為下屬集體企業珠海市小林鎮房地產開發公司法定代表人、總經理，與小林鎮政府合作開發“金銀商都”房地產項目，該項目於1997年底建成完工。2000年1月，被告人劉某以公司沒有土地繼續開發，沒有必要將珠海市小林鎮房地產開發公司繼續經營下去為由，向小林鎮政府提交法定代表人、總經理的辭職報告，並申請註銷該公司。小林鎮政府不批准被告人劉某的辭職申請，決定對小林鎮房地產開發公司期間所有債權債務問題和公司賬目進行清算審計，並通知被告人劉某做好審計準備，上交公司的財務賬簿、會計憑證等報告，但被告人劉某置之不理，並於2000年1月底，致使珠海市小林鎮房地產開發公司會計高某、出納梁某（均已判決），在珠海市香洲區吉大國貿大廈寫字樓3046室將公司依法應當保存的自1994年至1999年間銷售額為人民幣91236701.42元的房地產項目會計憑證、會計賬簿、財物會計報告等資料予以銷燬。

2014年11月30日，被告人劉某自動到公安機關投案。

公訴機關認為，被告人劉某故意銷燬依法應當保存的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告，情節嚴重，其行為觸犯了《中華人民共和國刑法》第一百六十二條之一的規定，應以故意銷燬會計憑證、會計賬簿、財務會計報告罪追究其刑事責任。被告人劉某具有自首情節，依法可以從輕或者減輕處罰。特提請依法判處。

被告人劉某對公訴機關指控的犯罪事實和罪名均無異議。

法院經審理查明的事實與公訴機關的指控相一致。另查明，2003年12月6日，珠海市香洲區人民法院作出（2003）香刑初字第903號刑事判決書，判決同案人高某犯故意銷燬會計資料罪，判處有期徒刑一年，並處罰金人民幣二萬元；判決同案人梁某犯故意銷燬會計資料罪，判處有期徒刑一年，並處罰金人民幣二萬元。判決後，同案人高某、梁某提起上訴，2004年2月5日，珠海市中級人民法院作出（2004）珠中法刑終字第018號刑事裁定書，裁定駁回上訴，維持原判。

本院認為，被告人劉某故意銷燬依法應當保存的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告，情節嚴重，其行為已觸犯《中華人民共和國刑法》第一百六十二條之一的規定，構成故意銷燬會計憑證、會計賬簿、財務會計報告罪。公訴機關指控被告人劉某的犯罪事實清楚，證據確實、充分，所指控罪名成立。被告人劉某自動投案並如實供述自己的罪行，系自首，依法可以從輕處罰。結合被告人劉某的犯罪情節和悔罪表現，可對其適用緩刑。據此，依照《中華人民共和國刑法》第一百六十二條之一、第六十七條第一款、第七十二條第一款、第七十三條第二款、第三款、第五十二條的規定，判決如下：被告人劉某犯故意銷燬會計憑證、會計賬簿、財務會計報告罪，判處有期徒刑一年六個月，緩刑二年，並處罰金人民幣四萬元。

三、行為對象：“電子賬簿”將逐漸替代“手工賬簿”

在該項罪名中，所謂“依法應當保存”中的“依法”，依據的是《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）、《會計檔案管理辦法》等相關法律法規。而隨著近年來我國經濟的高速發展以及科技水平的日新月異，會計電算化程度不斷提高，越來越多的企業單位選擇運用電子方式進行記賬，記賬方式從手工記賬為主向電子記賬為主轉變的趨勢下，相關的法律規定也相應的做出了調整。從手工記賬到電子記賬，“依法保存”的內容也發生了重大變化。

　　1、在傳統手工記賬的情況下

傳統記賬的方式即手工記賬，會計工作人員通過手工的方式製作會計憑證、會計賬簿、財務會計報告等會計資料。在這種情況下，依法保存的會計材料就是手工記賬的紙質會計材料。

　　2、在手工記賬向電子記賬過渡的情況下

隨著會計電算化不斷髮展，從手工記賬轉向電子記賬的情況下，計算機與手工要進行會計核算雙軌運行3個月以上，雙方核算的數據一致，軟件運行安全可靠，此時計算機方可替代手工記賬。在此種情況下，依法保存的會計材料既包括手工記賬的會計材料，也同時包括了電子記賬的會計材料。

　　3、在當下電子記賬的情況下

隨著會計電算化的發展，越來越多的企業單位選擇運用電子方式進行記賬。尤其是2016年1月1日開始實行的新《會計檔案管理辦法》中將可以僅用電子形式保存的會計材料做出了具體規定。在此情況下，刑法規定的“依法應當保存的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告”的內涵也發生了變化。當下，企業單位在滿足辦法所規定的情況時可以僅用電子的方式進行記賬，具有永久保留價值的和其他重要保留價值的會計材料在電子保存的同時，打印紙質進行保存。此處保存的紙質版叫做紙質會計材料，而不等於傳統意義上的手工記賬的會計材料。在此種情況下，依法保存的會計材料就是指電子記賬的會計材料。

綜上，隨著記賬方式從手工記賬轉向電子記賬，該條罪名中“依法保存”的內容也相應的發生了變化，當下只要企業單位完整的保存了電子會計材料或者手工會計材料，即使隱匿、銷燬其中一種，只要另外一種存儲方式能單獨完整的體現企業財務現狀，那麼此時就不構成隱匿、銷燬會計憑證、會計賬簿、財務會計報告罪。企業負責人及作為主管財務會計工作的財務總監等人都有義務保證會計憑證、會計賬簿、財務會計報告完整性、真實性。

END

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