在前面一、二部分對合並報表三準則的基本處理方法、合併範圍界定作了介紹後，小編髮現這些內容引起了頭條讀者極大的興趣。因此這裡精心打點，繼續介紹第三部分。
第三部分：非同一控制購買日後合併報表的處理思路及具體調整、抵銷分錄
非同一控制購買日後合併報表的處理，是合併報表三準則相關會計處理方法的基石。其它處理方法，無不以之為基礎。故對此處理方法的理解，非常重要。但CPA教材儘管對處理分錄作了詳盡介紹，但並沒有對處理方法作作總結、對其處理原理涉及較少。因此在這裡作進一步完善。
一、總論
非同一控制購買日後合併報表的處理思路總體上就是按照權益法對成本法，對母子公司報表分別調整[單一報表的權益法對成本法調整，確實需要考慮子公司公允價值變動對利潤影響，但無需也無法調整子公司報表。而合併報表需要將子公司公允價值變動對利潤影響，反映在子公司報表上]，再在調整後的報表上，將子公司所有者權益、利潤分配提取與母公司長期股權投資、投資收益等抵銷，差額計入少數股東權益和損益。
比較特殊的問題是，在調整和抵銷過程中，未分配利潤髮生了複雜的變化[調整時會影響未分配利潤，抵銷時也會影響]，因此這一塊計算很複雜。
從邏輯上分析，合併報表處理有兩類大的技術性方法，一是全部通過會計分錄調整【指公司自身科目】或抵銷【科目處於不同公司】實現，二是總資產、總負債、所有者權益、本年利潤、未分配利潤等彙總類科目，以具體調整和抵銷分錄為基礎，通過報表為基礎的計算實現。
方法一較為繁瑣，但應用方法二也不行，因為合併報表的處理方法會對未分配利潤這一彙總科目直接進行分錄調整【如下面的4.1】，導致容易混淆哪些該做未分配利潤分錄，哪些不該做（即方法一和二混淆），故邏輯上最清楚的方法是將兩個方法結合，即對利潤表、股東權益變動表所有科目都作分錄。其它表中，除資債表的未分配利潤外，其它彙總科目採用報表計算法。當然，也可以直接採用報表計算法進行合併報表處理，但很容易混淆【如上所述】，故不推薦。
可以將購買日後合併報表處理思路總結為：三調三抵附結轉。
——調：按投資時子公司資產公允價值，調整子公司分錄
——調：按子公司資產公允價值變動，回溯或直接調整子公司分錄
——調：用權益法回溯或直接調整母公司成本法形成分錄
——抵：用子公司考慮公允價值及其變動後的所有者權益（含其它權益）抵銷長期股權
投資並計量商譽和少數股東權益
——抵：用子公司考慮公允價值變動調整後的利潤分配各項提取，抵銷投資收益並計算
少數股東損益
——抵：抵銷應收應付股利
——附結轉：對上述調、抵分錄中，對每個涉及損益或利潤分配提取的調整分錄，都一直結轉到未分配利潤[包括成本，收入，利潤分配—提取盈餘、股利，少數股權損益等的會計分錄]。
但必須記住，附加結轉有3點很容易忘記和弄錯。一是這種其中的轉出，相對報表而言是虛轉，而對應轉入是實轉。如投資收益等科目對沖抵銷時，不應考慮此虛轉金額，因為報表並未體現該轉出，而未分配利潤等轉入科目則需要，因為報表需要體現。二是少數股東損益、利潤提取等會計科目的轉入非常容易遺漏，切記切記。三是轉入要區分母公司、子公司，如此才能準確區分屬於母子公司的未分配利潤。
二、對例題 26-24 p497對詳述
本文接下來對例題 26-24 p497，按三調三抵附結轉對處理思路進行詳述。
該例題主要內容如下：
甲公司20x1年1月1日以定向增發公司普通股票方式，購買取得a公司70%股權。a公司當日股東權益為32000萬元，其中股本20000萬元，資本公積8000萬元，盈餘公積1200萬元，未分配利潤2800萬元。資產負債表經估值確認後，應收賬款從3920元調整為3820元；存貨從20000調整為21100元；固定資產從18000調整為21000元，其餘不變。
甲公司定向增發股票為10000萬股（每股面值1元），市場價格2.95元。甲收購a公司屬於非同一控制下企業合併。
A公司20x1年12月31日股東權益總額為38000萬元，其中，股本為20000萬元，資本公積為8000萬元，盈餘公積為3200萬元，未分配利潤6800萬元。A公司20x1年實現淨利潤10500萬元，提取盈餘公積2000萬元，向股東分配現金股利4500萬元。截止20x1年12月31日，應收帳款已經按購買日確認金額收回，確認的壞賬已經核銷；購買日存貨公允價值增值部分，當年已經全部實現對外銷售；購買日增值的固定資產系公司辦公樓，該辦公樓按年限平均法，剩餘折舊年限為20年。
本例題涉及的相關具體報表見書，這裡不展開。
（一）按投資時子公司資產公允價值，調整子公司分錄
1.1 根據公允價值調整購買日子公司資產賬面價值
借：存貨 1100
——固定資產 3000
貸：資本公積 4000
——應收賬款 100
（二）按子公司資產公允價值變動，回溯或直接調整子公司分錄
注意：本例由於是一年，不存在回溯問題。若一年以上，則要回溯，並將相關損益結轉到留存收益。另外，這裡總結的附加結轉，同樣也是將損益轉入留存收益。但其處理理念上是不同的。回溯之轉是必須直接通過分錄轉到留存收益，而不能將收益先體現在報表；附加之轉是由於這裡總結的技術性方法導致的，即對於未分配利潤等彙總科目，以會計分錄調整，而不通過報表計算法。 不過本例存在的問題是對母公司作附加之轉時，似乎不需要考慮盈餘公積的變動，而回溯之轉卻要考慮，這是教學為目的的簡化考慮。
但必須記住，這種附加結轉中的轉出是虛轉，相關科目對沖抵銷時，不應考慮此虛轉金額（如投資收益）。而附加結轉中的轉入、回溯之轉無論轉出還是轉入，都是實轉，相關科目對沖抵銷時，應該考慮此實轉金額。
2.1 根據公允價值變動調整合並日相關損益科目
借：主營收入 1100
——管理費用 150
——應收賬款 100
——貸：存貨 1100
————固定資產 150
————應收賬款減值損失 100
附加結轉
2.2 將損益的調整科目一直結轉到未分配利潤【子公司賬】
2.2.1 將損益的調整科目結轉到本年利潤
借：本年利潤 1150
——應收賬款減值損失 100
——貸：主營收入 1100
————管理費用 150
2.2.2 將調整後的本年利潤轉入利潤分配---未分配利潤
借：利潤分配---未分配利潤 1150
——貸：本年利潤 1150
2.2.3 將結轉的利潤分配轉到未分配利潤
借：未分配利潤 1150
——貸：利潤分配---未分配利潤 1150
2.2.1-2.2.3是完整過程，為簡潔表述，以後都直接將損益轉入未分配利潤
（三）用權益法【權益法本身要求考慮子公司公允價值變動對利潤影響】回溯或直接調整母公司成本法形成分錄
注意：同樣可能有回溯之轉！
3.1
借：長期股權投資 （10500-1150）*70%-4500*70%=6545-3150=3395
——貸：投資收益 （10500-1150）*70%-4500*70%
附加結轉
3.2 【母公司賬】
借：投資收益 3395
——貸：未分配利潤 3395
（四）用子公司考慮（一）（二）調整後【公允價值及其變動後】的所有者權益（含
其它權益）抵銷長期股權投資並計量商譽和少數股東權益
4.1用子公司考慮“一”【公允價值】調整後的所有者權益，抵銷購買日股權投資
並計量商譽和少數股東權益
借：股本 20000
——資本公積 12000
——盈餘公積 1200
——未分配利潤 2800
——商譽 4300
——貸：長期股權投資 29500
————少數股東權益 10800
（若29500
注意：都已經是調整後的賬面數，但相對原表的調整隻有資本公積
4.2用子公司考慮考慮“一”【公允價值變動】調整後的所有者權益，抵銷合併日
股權投資並計量少數股東權益
借：盈餘公積 2000【注意：儘管利潤總額調整，但此數不調，調整體現在未分配利潤中】
——未分配利潤 10500-2000-4500-1150=2850
——貸：長期股權投資 3395【就是3.1調整的長期股權投資，同時與理論上應計量的長投（2850+2000）x0.7一致】
—————少數股東權益 2850＋2000-3395=1455【與理論上應計量的少數股東權益（2850+2000）x0.3一致】
注意：都已經是調整後的賬面數，這裡相對原表的調整是未分配利潤、長投。
實際上4.1和4.2可以合併，但這樣在計算商譽時邏輯上會很複雜。
（五）用子公司考慮（二）調整後【公允價值變動】的利潤分配各項提取，抵銷投資收益並計量少數股東損益
5.1 將轉入盈餘公積、股利和未分配利潤的利潤分配-提取盈餘公積、股利、未分配利潤分錄，抵銷投資收益並計量少數股東損益
借：投資收益 6545【此與3.1金額不同，其實是該分錄原金額在3.1調整後形成的金額，與理論上應計量的投資收益（10500-1150）X0.7一致。】
——少數股東損益 2000+4500+2850-6545=2805【此與理論上的（10500-1150）x0.3一致。為科目性質為合併報表上本年利潤的抵減項，系按母公司理論進行的處理】
——貸：利潤分配—提取盈餘公積 2000
————利潤分配—提取股利 4500
————利潤分配—未分配利潤 4000-1150=2850【與4.2中的當年新增 未分配利潤 一致】
注意：都已經是調整後的賬面數，這裡相對原表的變化是利潤分配—未分配利潤
附加結轉
5.2 將投資收益轉入未分配利潤【母公司賬】
借: 未分配利潤 6545
——貸： 投資收益 6545
5.3將少數股東損益轉入未分配利潤【子公司賬】
借: 未分配利潤 2805
——貸： 少數股東損益 2805
原因是，如同利潤需結轉一樣，少數股東損益也要結轉到利潤分配科目。
5.4 將利潤分配提取轉入未分配利潤【子公司賬】
借：利潤分配—提取盈餘公積 2000
——利潤分配—提取股利 4500
——利潤分配—未分配利潤 2850
——貸：未利潤分配 9350
（六）抵銷應收應付股利
6.1
借：應付股利 4500*0.7
——貸：應收股利 4500*0.7
三、對上述會計處理的重要說明
合併報表的難點就在於怎麼理解上述分錄。相對而言，三調、三抵都比較好理解。最難理解的是附加結轉！！！
顯然，大家都知道，損益類、利潤提取類科目變動，最終會影響未分配利潤。其實附加結轉就是將原來通過報表鉤稽關係計算的未分配利潤通過分錄實現。之所以如此，就是如本文總論所言，為了不引起混淆。其中最不容易理解的是：將少數股東損益結轉到未分配利潤。這裡面有個理論背景，就是會計上的母公司理論，其將少數股東損益作為合併報表上本年利潤的抵減項。既然是抵減本年利潤，當然也就會影響未分配利潤。
最終經調整的未分配利潤：
反映在子公司帳上的，其實相當於投資後母公司股份對應的所有的權益法下計量的投資收益，即虛擬可分配的利潤。即使現金股利已經發放，也不會對此產生影響。而投資前的未分配利潤，已經通過沖減，差額納入商譽，故不必考慮。從過程角度考慮，其相當於將原子公司報表賬面上的6800萬元全部衝減：1150利潤調減，2800期初未分配利潤與投資日的長投等衝減，2850本期未分利與投資日後形成的長投衝減。然後將子公司公允價值調整後賬面利潤（10500-1150）全部計入未分配利潤，再將少數股東損益2805剔除，剩餘就是反映在子公司賬上的未分配利潤。
反映在母公司帳上的，就是原來的未分配利潤減去從子公司獲得的現金股利收益。不嚴格的講，可理解為現實可分配利潤。
後，這裡介紹下核對非同合控制購買日後會計處理方式是否正確的訣竅，就是看母、子公司的未分配利潤經會計處理，是否與上述最終結果一致。如果正確，基本你就過關了。
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