在前面一、二部分对合并报表三准则的基本处理方法、合并范围界定作了介绍后，小编发现这些内容引起了头条读者极大的兴趣。因此这里精心打点，继续介绍第三部分。
第三部分：非同一控制购买日后合并报表的处理思路及具体调整、抵销分录
非同一控制购买日后合并报表的处理，是合并报表三准则相关会计处理方法的基石。其它处理方法，无不以之为基础。故对此处理方法的理解，非常重要。但CPA教材尽管对处理分录作了详尽介绍，但并没有对处理方法作作总结、对其处理原理涉及较少。因此在这里作进一步完善。
一、总论
非同一控制购买日后合并报表的处理思路总体上就是按照权益法对成本法，对母子公司报表分别调整[单一报表的权益法对成本法调整，确实需要考虑子公司公允价值变动对利润影响，但无需也无法调整子公司报表。而合并报表需要将子公司公允价值变动对利润影响，反映在子公司报表上]，再在调整后的报表上，将子公司所有者权益、利润分配提取与母公司长期股权投资、投资收益等抵销，差额计入少数股东权益和损益。
比较特殊的问题是，在调整和抵销过程中，未分配利润发生了复杂的变化[调整时会影响未分配利润，抵销时也会影响]，因此这一块计算很复杂。
从逻辑上分析，合并报表处理有两类大的技术性方法，一是全部通过会计分录调整【指公司自身科目】或抵销【科目处于不同公司】实现，二是总资产、总负债、所有者权益、本年利润、未分配利润等汇总类科目，以具体调整和抵销分录为基础，通过报表为基础的计算实现。
方法一较为繁琐，但应用方法二也不行，因为合并报表的处理方法会对未分配利润这一汇总科目直接进行分录调整【如下面的4.1】，导致容易混淆哪些该做未分配利润分录，哪些不该做（即方法一和二混淆），故逻辑上最清楚的方法是将两个方法结合，即对利润表、股东权益变动表所有科目都作分录。其它表中，除资债表的未分配利润外，其它汇总科目采用报表计算法。当然，也可以直接采用报表计算法进行合并报表处理，但很容易混淆【如上所述】，故不推荐。
可以将购买日后合并报表处理思路总结为：三调三抵附结转。
——调：按投资时子公司资产公允价值，调整子公司分录
——调：按子公司资产公允价值变动，回溯或直接调整子公司分录
——调：用权益法回溯或直接调整母公司成本法形成分录
——抵：用子公司考虑公允价值及其变动后的所有者权益（含其它权益）抵销长期股权
投资并计量商誉和少数股东权益
——抵：用子公司考虑公允价值变动调整后的利润分配各项提取，抵销投资收益并计算
少数股东损益
——抵：抵销应收应付股利
——附结转：对上述调、抵分录中，对每个涉及损益或利润分配提取的调整分录，都一直结转到未分配利润[包括成本，收入，利润分配—提取盈余、股利，少数股权损益等的会计分录]。
但必须记住，附加结转有3点很容易忘记和弄错。一是这种其中的转出，相对报表而言是虚转，而对应转入是实转。如投资收益等科目对冲抵销时，不应考虑此虚转金额，因为报表并未体现该转出，而未分配利润等转入科目则需要，因为报表需要体现。二是少数股东损益、利润提取等会计科目的转入非常容易遗漏，切记切记。三是转入要区分母公司、子公司，如此才能准确区分属于母子公司的未分配利润。
二、对例题 26-24 p497对详述
本文接下来对例题 26-24 p497，按三调三抵附结转对处理思路进行详述。
该例题主要内容如下：
甲公司20x1年1月1日以定向增发公司普通股票方式，购买取得a公司70%股权。a公司当日股东权益为32000万元，其中股本20000万元，资本公积8000万元，盈余公积1200万元，未分配利润2800万元。资产负债表经估值确认后，应收账款从3920元调整为3820元；存货从20000调整为21100元；固定资产从18000调整为21000元，其余不变。
甲公司定向增发股票为10000万股（每股面值1元），市场价格2.95元。甲收购a公司属于非同一控制下企业合并。
A公司20x1年12月31日股东权益总额为38000万元，其中，股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为3200万元，未分配利润6800万元。A公司20x1年实现净利润10500万元，提取盈余公积2000万元，向股东分配现金股利4500万元。截止20x1年12月31日，应收帐款已经按购买日确认金额收回，确认的坏账已经核销；购买日存货公允价值增值部分，当年已经全部实现对外销售；购买日增值的固定资产系公司办公楼，该办公楼按年限平均法，剩余折旧年限为20年。
本例题涉及的相关具体报表见书，这里不展开。
（一）按投资时子公司资产公允价值，调整子公司分录
1.1 根据公允价值调整购买日子公司资产账面价值
借：存货 1100
——固定资产 3000
贷：资本公积 4000
——应收账款 100
（二）按子公司资产公允价值变动，回溯或直接调整子公司分录
注意：本例由于是一年，不存在回溯问题。若一年以上，则要回溯，并将相关损益结转到留存收益。另外，这里总结的附加结转，同样也是将损益转入留存收益。但其处理理念上是不同的。回溯之转是必须直接通过分录转到留存收益，而不能将收益先体现在报表；附加之转是由于这里总结的技术性方法导致的，即对于未分配利润等汇总科目，以会计分录调整，而不通过报表计算法。 不过本例存在的问题是对母公司作附加之转时，似乎不需要考虑盈余公积的变动，而回溯之转却要考虑，这是教学为目的的简化考虑。
但必须记住，这种附加结转中的转出是虚转，相关科目对冲抵销时，不应考虑此虚转金额（如投资收益）。而附加结转中的转入、回溯之转无论转出还是转入，都是实转，相关科目对冲抵销时，应该考虑此实转金额。
2.1 根据公允价值变动调整合并日相关损益科目
借：主营收入 1100
——管理费用 150
——应收账款 100
——贷：存货 1100
————固定资产 150
————应收账款减值损失 100
附加结转
2.2 将损益的调整科目一直结转到未分配利润【子公司账】
2.2.1 将损益的调整科目结转到本年利润
借：本年利润 1150
——应收账款减值损失 100
——贷：主营收入 1100
————管理费用 150
2.2.2 将调整后的本年利润转入利润分配---未分配利润
借：利润分配---未分配利润 1150
——贷：本年利润 1150
2.2.3 将结转的利润分配转到未分配利润
借：未分配利润 1150
——贷：利润分配---未分配利润 1150
2.2.1-2.2.3是完整过程，为简洁表述，以后都直接将损益转入未分配利润
（三）用权益法【权益法本身要求考虑子公司公允价值变动对利润影响】回溯或直接调整母公司成本法形成分录
注意：同样可能有回溯之转！
3.1
借：长期股权投资 （10500-1150）*70%-4500*70%=6545-3150=3395
——贷：投资收益 （10500-1150）*70%-4500*70%
附加结转
3.2 【母公司账】
借：投资收益 3395
——贷：未分配利润 3395
（四）用子公司考虑（一）（二）调整后【公允价值及其变动后】的所有者权益（含
其它权益）抵销长期股权投资并计量商誉和少数股东权益
4.1用子公司考虑“一”【公允价值】调整后的所有者权益，抵销购买日股权投资
并计量商誉和少数股东权益
借：股本 20000
——资本公积 12000
——盈余公积 1200
——未分配利润 2800
——商誉 4300
——贷：长期股权投资 29500
————少数股东权益 10800
（若29500
注意：都已经是调整后的账面数，但相对原表的调整只有资本公积
4.2用子公司考虑考虑“一”【公允价值变动】调整后的所有者权益，抵销合并日
股权投资并计量少数股东权益
借：盈余公积 2000【注意：尽管利润总额调整，但此数不调，调整体现在未分配利润中】
——未分配利润 10500-2000-4500-1150=2850
——贷：长期股权投资 3395【就是3.1调整的长期股权投资，同时与理论上应计量的长投（2850+2000）x0.7一致】
—————少数股东权益 2850＋2000-3395=1455【与理论上应计量的少数股东权益（2850+2000）x0.3一致】
注意：都已经是调整后的账面数，这里相对原表的调整是未分配利润、长投。
实际上4.1和4.2可以合并，但这样在计算商誉时逻辑上会很复杂。
（五）用子公司考虑（二）调整后【公允价值变动】的利润分配各项提取，抵销投资收益并计量少数股东损益
5.1 将转入盈余公积、股利和未分配利润的利润分配-提取盈余公积、股利、未分配利润分录，抵销投资收益并计量少数股东损益
借：投资收益 6545【此与3.1金额不同，其实是该分录原金额在3.1调整后形成的金额，与理论上应计量的投资收益（10500-1150）X0.7一致。】
——少数股东损益 2000+4500+2850-6545=2805【此与理论上的（10500-1150）x0.3一致。为科目性质为合并报表上本年利润的抵减项，系按母公司理论进行的处理】
——贷：利润分配—提取盈余公积 2000
————利润分配—提取股利 4500
————利润分配—未分配利润 4000-1150=2850【与4.2中的当年新增 未分配利润 一致】
注意：都已经是调整后的账面数，这里相对原表的变化是利润分配—未分配利润
附加结转
5.2 将投资收益转入未分配利润【母公司账】
借: 未分配利润 6545
——贷： 投资收益 6545
5.3将少数股东损益转入未分配利润【子公司账】
借: 未分配利润 2805
——贷： 少数股东损益 2805
原因是，如同利润需结转一样，少数股东损益也要结转到利润分配科目。
5.4 将利润分配提取转入未分配利润【子公司账】
借：利润分配—提取盈余公积 2000
——利润分配—提取股利 4500
——利润分配—未分配利润 2850
——贷：未利润分配 9350
（六）抵销应收应付股利
6.1
借：应付股利 4500*0.7
——贷：应收股利 4500*0.7
三、对上述会计处理的重要说明
合并报表的难点就在于怎么理解上述分录。相对而言，三调、三抵都比较好理解。最难理解的是附加结转！！！
显然，大家都知道，损益类、利润提取类科目变动，最终会影响未分配利润。其实附加结转就是将原来通过报表钩稽关系计算的未分配利润通过分录实现。之所以如此，就是如本文总论所言，为了不引起混淆。其中最不容易理解的是：将少数股东损益结转到未分配利润。这里面有个理论背景，就是会计上的母公司理论，其将少数股东损益作为合并报表上本年利润的抵减项。既然是抵减本年利润，当然也就会影响未分配利润。
最终经调整的未分配利润：
反映在子公司帐上的，其实相当于投资后母公司股份对应的所有的权益法下计量的投资收益，即虚拟可分配的利润。即使现金股利已经发放，也不会对此产生影响。而投资前的未分配利润，已经通过冲减，差额纳入商誉，故不必考虑。从过程角度考虑，其相当于将原子公司报表账面上的6800万元全部冲减：1150利润调减，2800期初未分配利润与投资日的长投等冲减，2850本期未分利与投资日后形成的长投冲减。然后将子公司公允价值调整后账面利润（10500-1150）全部计入未分配利润，再将少数股东损益2805剔除，剩余就是反映在子公司账上的未分配利润。
反映在母公司帐上的，就是原来的未分配利润减去从子公司获得的现金股利收益。不严格的讲，可理解为现实可分配利润。
后，这里介绍下核对非同合控制购买日后会计处理方式是否正确的诀窍，就是看母、子公司的未分配利润经会计处理，是否与上述最终结果一致。如果正确，基本你就过关了。
后续还将陆续展开本主题剩余内容，最后会上传我的博客和豆丁文库。如果你感兴趣，就点“关注”，这样就不会漏掉头条的推送，而且还有专门的界面可以看到所有内容，甚至可能有更多互动哦！
版权申明：本文为作者原创，如需转载，请注明作者邮箱[email protected],并将转载内容发送作者邮箱。另外，本文观点仅供参考，实际使用的后果敬请自负。
閱讀更多 樂客 的文章
