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◎ 華稅稅務爭議組整理/評論
河北省石家莊市中級人民法院刑事判決書
（2017）冀01刑終334號
原公訴機關石家莊市橋西區人民檢察院。
上訴人（原審被告人）張永軍，現羈押於石家莊市第二看守所。
河北省石家莊市橋西區人民法院審理石家莊市橋西區人民檢察院指控原審被告人張永軍犯虛開增值稅專用發票罪一案，於2016年12月27日作出（2016）冀0104刑初148號刑事判決，原審被告人張永軍不服，提出上訴。本院依法組成合議庭，經過閱卷，訊問上訴人，聽取辯護人意見，認為案件事實清楚，決定不開庭審理，現已審理終結。
原判認定：2010年下半年，被告人張永軍在不具有藥品經營資質的情況下，經過安志剛聯繫，由劉某1介紹張永軍和馮某1認識商定後，張永軍出資並聯系生產廠家、配送公司和銷售醫院，恆瑞公司與生產廠家和配送公司分別簽訂貨物購銷合同，由恆瑞公司向生產廠家虛假購進貨物，第一筆購貨款由張永軍支付，所購貨物由生產廠家直接發到張永軍指定的配送公司，劉某1根據張永軍提供的生產廠家的隨貨通行、藥檢單、出庫單等相關手續及開票信息和進項增值稅專用發票到恆瑞公司辦理開票事宜，辦好後再郵寄給張永軍，配送公司向恆瑞公司採用電匯支付貨款時，恆瑞公司扣除開票費和下次進貨款後，將剩餘貨款迴流給張永軍；配送公司採用支票和承兌匯票支付貨款時，由張永軍直接到配送公司取走支票和承兌匯票，到恆瑞公司背書後迴流給張永軍，張永軍再向恆瑞公司支付相應的開票費用。恆瑞公司按價稅合計的10%收取張永軍開票費用（劉某1從中提取0.2%作為好處費），進項增值稅專用發票按價稅合計的8%左右支付費用。張永軍和恆瑞公司共同逃避應當繳納的增值稅，使國家稅收遭受損失。通過這種手段，2010年至2012年，恆瑞公司共向普仁鴻公司、國藥控股北京康某生物醫藥有限公司、國藥控股北京天星普信生物醫藥有限公司虛開增值稅專用發票408份，金額38022930.69元，稅額6463898.76元，價稅合計44486829.45元。
針對被告人張永軍及其辯護人提出的辯解和辯護意見，根據本案事實和證據，原審法院評判意見如下：
關於被告人張永軍及辯護人提出本案中張永軍與恆瑞公司系“掛靠”關係，指控的犯罪事實應參照國家稅務總局2014年第39號公告及相關解讀，不應認定為虛開增值稅專用發票罪及被告人張永軍不存在偷稅的主觀故意的辯護意見。經查，本案中，張永軍系沒有藥品經營資質的自然人，無法進入藥品經營行業，為了達到實際經營藥品、抬高藥價，獲取高額利潤的目的，與恆瑞公司臨時形成了單純的買賣增值稅專用發票的關係，且張永軍僅以支付給恆瑞公司10%的開票費，來衝抵應當繳納的17%的增值稅，明顯不符合常理，其與恆瑞公司存在共同虛開增值稅專用發票逃避國家稅收的故意，故構成共同犯罪，張永軍與恆瑞公司是否符合“掛靠”關係，不影響共同犯罪的成立。故對該辯護觀點不予支持。
……
關於張永軍的辯護人提出張永軍不具有騙取國家稅收的主觀故意的辯護意見。經查，被告人張永軍是沒有藥品經營資質的自然人，無法進入藥品經營行業。為達到實際經營藥品，獲取高額利益的目的，持恆瑞公司出具的委託書，自行聯繫藥品生產廠家和藥品經營企業，自行出資以恆瑞公司的名義購進藥品，再以恆瑞公司的名義轉賣給藥品配送公司，讓恆瑞公司為其代開增值稅專用發票，將資金在恆瑞公司與受票公司之間空轉，製造恆瑞公司與受票公司之間存在購銷關係的假象，增加購進、出售藥品的虛假流通環節，藉此達到其抬高藥品價格，賺取高額利潤的目的，造成國家稅款損失。故對該辯護意見不予採納。
原審法院認為，恆瑞公司沒有進行實際藥品經營，而是被告人張永軍在不具備藥品經營資質的情況下實際進行的經營活動，張永軍的行為符合非法經營罪的構成要件，張永軍之所以要讓恆瑞公司從中為自己代開增值稅專用發票，就是為了能夠在經營活動中獲得更多的利潤，虛開行為是非法經營行為的一個手段，根據牽連犯中重罪吸收輕罪的原則，應認定張永軍構成虛開增值稅專用發票罪。公訴機關指控的罪名成立。根據刑法及有關司法解釋的規定，屬於騙取國家稅款數額特別巨大的情形。綜上所述，依照《中華人民共和國刑法》第二百零五條、第四十五條、第四十七條、第五十二條、第五十三條之規定，作出判決：被告人張永軍犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑十年，並處罰金人民幣五十萬元。
被告人張永軍不服原判，向本院提起上訴稱：1、原判認定張永軍構成虛開增值稅專用發票罪錯誤。恆瑞公司作為納稅人，其本案所涉及的開票行為符合國稅總局《公告》要求，不屬於虛開增值稅專用發票，更不存在上訴人與其共同犯罪問題；原判對上訴人與恆瑞公司之間的關係認定錯誤，雙方系掛靠關係；上訴人不具有騙取國家稅收的主觀故意。2、原判認定上訴人構成非法經營罪錯誤。原判認定上訴人經營藥品錯誤，對經營主體的認定相互矛盾；上訴人的行為不屬於無證經營。請求查清事實後依法改判上訴人無罪，或者發還重審。
張永軍辯護人辯護意見：同上述上訴理由。
經審理查明：2010年下半年，被告人張永軍在不具有藥品經營資質的情況下，經過安志剛聯繫，由劉某1介紹張永軍和馮某1認識商定後，張永軍出資並聯系供貨商、配送公司和銷售醫院，以恆瑞公司的名義與生產廠家和配送公司分別簽訂貨物購銷合同，張永軍先將貨款給付恆瑞公司，再由恆瑞公司將貨款打給生產廠家購進貨物，所購貨物由生產廠家直接發到張永軍指定的配送公司，劉某1根據張永軍提供的生產廠家的隨貨通行、藥檢單、出庫單等相關手續及開票信息和進項增值稅專用發票到恆瑞公司辦理開票事宜，辦好後再郵寄給張永軍，配送公司向恆瑞公司支付貨款後，恆瑞公司扣除開票費和下次進貨款，將剩餘貨款迴流給張永軍。恆瑞公司按價稅合計的10%收取張永軍開票費用（劉某1從中提取0.2%作為好處費），進項增值稅專用發票恆瑞公司按價稅合計的8%左右支付費用。恆瑞公司向北京的配送公司開具的銷項增值稅專用發票的相關內容，與所銷售貨物相符。通過這種方法，2010年至2012年，恆瑞公司共向普仁鴻公司、國藥控股北京康某生物醫藥有限公司、國藥控股北京天星普信生物醫藥有限公司開出增值稅專用發票408份，金額38022930.69元，稅額6463898.76元，價稅合計44486829.45元。
本院認為，關於上訴人（原審被告人）張永軍是否構成虛開增值稅專用發票罪的問題。一是根據國家稅務總局關於納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告（2014年第39號）的精神，恆瑞公司作為納稅人，通過張永軍為普仁鴻公司、天星普信公司等開具增值稅專用發票的行為符合《公告》要求的三個必須同時滿足的條件，即“1、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務；2、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據；3、納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、並以自己名義開具的。”本案中，存在實際的藥品購銷活動，作為納稅人的恆瑞公司，向作為受票方納稅人的普仁鴻公司、天星普信公司、北京康某公司銷售了貨物；上述公司將貨款匯給了恆瑞公司賬戶，恆瑞公司收取了所銷售貨物的款項；恆瑞公司開具的增值稅發票相關內容與所售貨物相符，開票內容屬實，並且該增值稅專用發票是恆瑞公司合法取得，也是以恆瑞公司名義開具的。故恆瑞公司向上述公司開具增值稅專用發票不屬於對外虛開增值稅專用發票。二是根據國家稅務總局辦公廳發佈的《關於的解讀》精神，張永軍與恆瑞公司的關係符合《解讀》第二種情形中所列的第一種掛靠情形，即“二、以掛靠方式開展經營活動在社會經濟生活中普遍存在，掛靠行為如何適用本公告，需要視不同情況分別確定。第一，如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務，應以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應稅勞務、應稅服務的提供方，按照相關規定向受票方開具增值稅專用發票，屬於本公告規定的情形。”本案中，張永軍以恆瑞公司名義，向受票方納稅人上述公司銷售貨物，因此，應當以被掛靠方恆瑞公司作為納稅人。在這種情況下，以恆瑞公司名義開具增值稅發票，完全符合解讀所說的第一種掛靠關係。按照該《解讀》的說明，這種掛靠關係符合《第39號公告》所說的不屬於虛開增值稅發票的情形，因而不構成虛開增值稅專用發票罪。三是我院曾經就吳恆、夏宜榮的情況是否符合國家稅務總局《第39號公告》掛靠情形，向國家稅務總局去函進行了徵詢，國稅總局辦公廳在2015年7月15日《關於答覆河北省石家莊市中級人民法院有關涉稅徵詢問題的函》中明確答覆：“根據你院來函提供的情況，吳某2、夏某與河北恆瑞陽光醫藥有限公司之間的關係，符合《國家稅務總局關於納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）的解讀第二條中第一種掛靠情形。吳某2、夏某是掛靠人，恆瑞公司是被掛靠人。”該答覆從稅務專業的角度，否定了吳某2、夏某構成虛開增值稅專用發票罪的定罪基礎。本案張永軍和恆瑞公司之間的關係與吳某2、夏某和恆瑞公司之間的關係完全相同。四是《最高人民法院研究室徵求意見的覆函》（法研【2015】58號）第一條對《國家稅務總局關於納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（2014年第39號）予以了確認，即“掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的，不屬於刑法第二百零五條規定的“虛開增值稅專用發票”。另外該《覆函》還認為，“1996年10月17日《關於適用的若干問題的解釋》雖然未被廢止，但該解釋制定於1997年刑法施行前，根據我院《關於認真學習宣傳貫徹修訂的中華人民共和國刑法的通知》(法發【1997】3號)第五條‘修訂的刑法實施後，對已明令廢止的全國人大常委會有關決定和補充規定，最高人民法院原作出的有關司法解釋不再適用，但是如果修訂的刑法有關條文實質內容沒有變化的，人民法院在刑事審判工作中，在沒有新的司法解釋前，可參照執行。其他對於與修訂的刑法規定相牴觸的司法解釋，不再適用’的規定，應當根據現行刑法第二百零五條關於虛開增值稅專用發票罪的規定，合理選擇該解釋中可以繼續參照適用的條文。其中，該解釋中關於‘進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票’也屬於虛開的規定，與虛開增值稅專用發票罪的規定不符，不應繼續適用；如繼續適用該解釋的上述規定，則對於掛靠代開案件也要以犯罪論處，顯然有失妥當。”
綜合以上論述，可以認定張永軍的上述行為不構成虛開增值稅專用發票罪。原判基於上述行為，認定張永軍構成虛開增值稅專用發票罪屬適用法律錯誤。張永軍上訴及其辯護人對此所提相關上訴理由及辯護意見正確，本院予以支持。
……
綜上所述，上訴人（原審被告人）張永軍的行為，依法應認定無罪，應當作出無罪判決。經本院審判委員會討論決定，依照《中華人民共和國刑事訴訟法》第二百二十五條第一款（二）項、第一百九十五條第（二）項、第二百三十三條、《中華人民共和國刑法》第二百零五條之規定，判決如下：
一、撤銷河北省石家莊市橋西區人民法院（2016）冀0104刑初148號刑事判決。
二、上訴人（原審被告人）張永軍無罪。
本判決為終審判決。
審判長 李淑然
審判員 邵彩然
審判員 張 寧
二〇一七年八月二十九日
書記員 郅 莖
華稅短評：本案的案件事實部分較為清晰，繫個人借用具有藥品經營資質企業名義從事藥品購銷交易。在認定該自然人及開票公司是否構成虛開增值稅專用發票罪以及非法經營罪的問題上，存在兩個核心，一個是事實層面，即究竟是否存在真實的藥品購銷交易行為，另一個是法律適用層面，即如何對這種交易模式定性的問題。對於掛靠開票類案件的司法處理，這是兩個最為核心的焦點問題，一旦對其中一個問題的理解和認識出現偏差，則將會導向不同的定罪結果。
在本案的再審程序中，合議庭在分析虛開增值稅專用發票罪與非罪上詳細清晰地闡釋了三大理由，其邏輯推演和論證的方法論值得肯定和關注。第一，合議庭充分重視和尊重國家稅收行政機關對某一涉稅行為的普適性認定規則和非正式解讀。第二，合議庭在當前稅收政策規定不明確的情況下主動向國家稅務總局以個案徵詢函的方式徵求國稅總局的意見。儘管我們一貫堅持對稅法的解釋法院要優先於稅務機關，但在目前法院普遍不懂稅法且通常亂判案的情況下，本案合議庭發送徵詢函的做法至少證明法官希望能夠理解和遵循稅法的規則，探求稅制的本來目的，倒是值得肯定的。第三，合議庭創舉式地援引了最高院刑法研究室的覆函文件，且明確表達了不予適用96年司法解釋的觀點。眾所周知，本案所援引的覆函文件在性質上不是司法解釋，96年文件是司法解釋而且未被廢止，從司法規則體系上看，96年文件的效力位階要高於覆函，但其規定卻不符合刑法基本原則。如果法官一味循規蹈矩，無法發揮其主觀能動性的話，則也不會出現本案的再審無罪判決結果。總之，本案合議庭在分析法律適用方面對於虛開類案件的審理具有極大的借鑑和指導意義。
我們認為，本案中合議庭認定被告人無罪的上述三大理由及其論證方法具有重要意義，凸顯了虛開增值稅專用發票罪案件的司法審判實踐活動的新趨勢，即在刑法第二百零五條規定尚不完備的情況下，法院應當恪守罪責性相適應和主客觀相統一的基本原則，結合刑法具體規則的立法目的理解和把握刑法所保護的法益，正確查明被告人行為的社會危害性，以充分維護被告人的合法權益。
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