在以票控稅的制度體系下，“三流一致”成為稅務機關判斷交易真實性、增值稅抵扣合法性的標尺，並且一用就是23年。但是，23年後的今天，“三流一致”卻不能跟上現代商業高效便捷的要求，一系列被認定為無貨虛開的案件也引發了學界、實務界對該標尺的批判。本期介紹的案件中，企業因為不能提供委託購貨的合法手續，被認定為接受虛開發票，受到處罰。
一、案情簡介
原告柳州市啟L鐵路物資供應站（以下簡稱“啟L供應站”）。
被告柳州市國稅局第一稽查局（以下簡稱“第一稽查局”）。
啟L供應站與吉林省四平市玉龍物資貿易有限公司於2012年11月3日簽訂了《煤炭購銷合同》，雙方存在煤炭購銷關係。在一次購買電煤交易中，啟L供應站從該公司取得了第三方遼寧省蓋州市鑫洲鑫礦業銷售有限公司於2012年12月28日開具的2份《遼寧增值稅專用發票》，並申報認證抵扣進項稅額。
2015年1月9日，遼寧省蓋州市國家稅務局稽查局向被告第一稽查局發來《已證實虛開通知單》，證實啟L供應站取得的上述2份增值稅專用發票屬於虛開的增值稅專用發票。後被告第一稽查局針對該2份增值稅發票進行了立案調查，並且於2015年6月1日作出的柳市國稅一稅稽罰（2015）15號《稅務行政處罰決定書》，認為啟L供應站行為已構成偷稅，偷稅金額為339982.56元，對其處以所偷稅款一倍的罰款，罰款金額為339982.56元。
啟L供應站認為處罰不當，提起訴訟。
二、各方觀點與評議
啟L供應站認為：
1.取得第三方發票事出有因，屬於委託代購
由於煤炭供應不符要求，啟L供應站與玉龍公司協商，決定委託玉龍公司代為在不增加配煤後的銷售價格前提下，向其他公司或煤礦採購高熱值煤，貨款由玉龍公司代付，購煤發票開給啟L供應站。代購貨款從啟L供應站已經支付給玉龍公司的款項中扣除。委託代購取得第三方發票符合相關規定。
2.對第三方虛開不知情，屬於善意取得
啟L供應站取得這二張發票並沒有偷稅漏稅的故意。並且，在接到稅務機關關於認定上述兩張發票為虛開的增值稅發票後，旋即與玉龍公司交涉，但該公司實際控制人因其它案件已被公安機關拘留，無法重新取得合法發票。因此，啟L供應站屬於善意取得的情況，應當補稅但不應當受到處罰。
法院觀點：
1.主張委託代購但缺乏證據支持
首先，在稅務機關調查筆錄中，啟L供應站陳述從沒有與蓋州市鑫洲鑫礦業銷售有限公司發生過任何經濟往來，與庭審中主張委託代購自相矛盾。其次，啟L供應站也未能提供證據證明其與四平公司存在委託關係，也未能提供證據證明其與第三方存在購銷關係。因此，對其委託代購主張不予支持。
2.本案不符合善意取得虛開發票的情況
《國家稅務總局關於納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發[2000]187號）規定：購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在省(自治區、直轄市和計劃單列市)的專用發票，專用發票註明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符，且沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應按有關法規不予抵扣進項稅款或者不予出口、退稅；購貨方已經抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳。由於本案證據只能證明啟L供應站與玉龍公司存在貨物交易，而沒有證據證明啟L供應站與鑫洲鑫礦業公司存在真實交易，因此不適用善意取得的規定。
3.稅務機關處罰於法有據
《國家稅務總局關於納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發（1997）l34號）第二條的規定，在貨物交易中，購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發票，或者從銷貨地以外的地區取得專用發票，向稅務機關申報抵押稅款或者申請出口退稅的，應當按偷稅、騙取出口退稅處理，依照《中華人民共和國稅收徵收管理法》及有關規定追繳稅款，處以偷稅、騙取數額五倍以下的罰款。啟L供應站虛受發票，對其處罰並無不當。
三、再談“三流一致”與委託購貨
（一）“三流一致”的歷史與現狀
對於“三流一致”最早的規定，是23年前《國家稅務總局關於加強增值稅徵收管理若干問題的通知》（國稅發[1995]192號），規定“納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。”即要求，購買方、受票方和付款方為同一主體，銷售方、開票方和收款方為同一主體。
《最高人民法院關於適用的若干問題的解釋》（法發[1996]30號）具有下列行為之一的，屬於“虛開增值稅專用發票”：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票；（2）有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票；（3）進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票。亦見《國家稅務總局轉發的通知》（國稅發[1996]210號）。即，沒有真實交易發生、有交易但金額或數量不符（注：“變名銷售”不構成虛開，華稅對此已有論述）、有交易且金額相符但主體不符為“虛開”。
可見，三流不一致時，交易雙方極有可能被認定為虛開、虛受。但是，越來越多的觀點認識到，“三流一致”和“虛開”的關係既非充分也非必要，“三流一致”不代表不存在“虛開”；“三流不一致”也可能不是“虛開”。稅務機關在實踐當中也注意到這個問題，對某些特殊情況作出過特殊處理，例如：
《國家稅務總局關於諾基亞公司實行統一結算方式增值稅進項稅額抵扣問題的批覆》（國稅函[2006]1211號）:對諾基亞各分公司購買貨物從供應商取得的增值稅專用發票，由總公司統一支付貨款，造成購進貨物的實際付款單位與發票上註明的購貨單位名稱不一致的，不屬於《國家稅務總局關於加強增值稅徵收管理若干問題的通知》（國稅發[1995]192號）第一條第（三）款有關規定的情形，允許其抵扣增值稅進項稅額。
這樣的特殊規定不僅這一例。那緣何“三流一致”標準，仍然被稅務稽查人員使用，並且愈發嚴格？我們認為，一方面是由於稅法、稅收政策的滯後性導致的，這也是最根本的原因，法律法規沒有適應新的現實需要；另一方面則是稽查人員膠柱鼓瑟，慣性思維。
（二）委託購貨須符合條件
打破“三流一致”標準、具有普遍適用性的情形就屬本案涉及的委託代購了。
《財政部、國家稅務總局關於增值稅、營業稅若干政策法規的通知》（財稅字[1994]26號） 第五條“關於代購貨物徵稅問題”規定：代購貨物行為，從同時具備以下條件的，不徵收增值稅，不同時具備以下條件的，無論會計制度法規如何核算，均徵收增值稅。（一）受託方不墊付資金；（二）銷貨方將發票開具給委託方，並由受託方將該項發票轉交給委託方；（三）受託方按銷售方實際收取的銷售額和增值稅額（如系代理進口貨物則為海關代徵的增值稅額）與委託方結算貨款，並另外收取手續費。
即：（1）貨物流：可以銷售方發給受託方，受託方再發給委託方（購買方）；也可以銷售方直接發給委託方（購買方）。（2）發票流：銷售方必須開給委託方（購買方），但可以直接交給委託方 ；也可以經受託方轉交給委託方。（3）資金流：必須委託方（購買方）先預付給受託方，受託方再支付給銷售方。
在本案中，啟L供應站已經支付給玉龍公司關於雙方買賣合同的價款，約定玉龍公司向第三方支付的款項從該價款中扣除，也應當屬於“預付給受託方”。但是，法院從證據考察，認為啟L供應站缺乏證據證明委託關係的存在。誠然，書面的委託合同是最有力的證明，但是現代商業活動瞬息萬變，為了把握商機，口頭委託也沒有被法律禁止，《合同法》第二十一章《委託合同》並沒有規定必須以書面形式。全國人大常委會法制工作委員會編寫的《中華人民共和國合同法釋義》指出，委託合同是諾成、非要式、雙務合同，委託合同成立不須履行一定的形式，口頭、書面等方式都可以。
因此，若啟L供應站能夠提供其他證據，包括證人證言，來證明口頭委託的存在，對本案的判決具有重大影響。
（三）企業風險警示
在稅法規定順應時代而改變之前，企業應當遵從。儘管華稅代理的案件當中，不乏說服法院將三流不一致的情況不認定為虛開、虛受，但是在大環境下，注重交易形式合法性尤為重要。
委託購貨一定需要符合稅收政策規定的條件，留存書面的委託協議等，不能為圖一時方便，省去手續，最終被稅務機關認定為不合法，補稅罰款，得不償失。
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