目前，在我國大型國有企業及其他企業存在母子公司之間委派人員，存在工資及社保在企業所得稅前扣除的稅務風險問題，在當前金三系統全面覆蓋，大數據比對的形勢下，會引起稅務機關的關注，下面我們就委派制下的稅務風險及風險防範分析如下。
一、稅務事項
母公司將與其簽訂勞動合同的人員派遣到全資子公司任職，這些派遣人員的工資及社保在母公司代發並代扣個人所得稅，並代繳社保，年終母公司與子公司就派遣人員代發工資和社保進行結算。子公司作為工資及社保費在稅前扣除。
二、稅收風險
（一）子公司工資在企業所得稅前扣除的風險
政策依據：《國家稅務總局關於企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）第一條規定：“關於合理工資薪金問題：《實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：
——企業制訂了較為規範的員工工資薪金制度；
——企業所制訂的工資薪金制度符合行業及地區水平；
——企業在一定時期所發放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；
——企業對實際發放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務。
——有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。”
根據上面政策可以看出，子公司支付給在本企業任職或者受僱的員工的勞動報酬，應直接支付給員工並代扣個人所得稅，而不是通過母公司代付員工，這部分派遣人員工資不能作為工資薪金支出在子公司企業所得稅前扣除，如作為工資薪金支出在稅前扣除，則存在稅務風險。在稅務稽查時可能存在補交企業所得稅，按日加收萬分之五滯納金，並處以0.5倍以上5倍以下的罰款。
根據《中華人民共和國社會保險法》第十二條規定：用人單位應當按照國家規定的本單位職工工資總額的比例繳納基本養老保險，計入基本養老保險統籌基金。
可見稅法和社會保險法明確了應由用人單位發放工資，並且由用人單位開設養老保險賬戶並繳納養老保險，這樣做才能為下一步國地稅合併，社會保險由稅務機關代徵做好稅務風險防範，真正做到工資、個稅、社會保險三者統一基數，規避納稅風險。
（二）業務實質判定
由於所派遣人員勞動合同與母公司簽訂，社保由母公司繳納，其人員實質為母公司的員工，應由母公司列支工資及社保，並代扣個稅，這樣以母公司名義派遣人員到子公司工作，其業務實質是母公司為子公司提供勞務。
根據《國家稅務總局關於母子公司間提供服務支付費用有關企業所得稅處理問題的通知》（國稅發〔2008〕86號）文件規定：“根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例的有關規定，現就在中國境內，屬於不同獨立法人的母子公司之間提供服務支付費用有關企業所得稅處理問題通知如下：
母公司為其子公司（以下簡稱子公司）提供各種服務而發生的費用，應按照獨立企業之間公平交易原則確定服務的價格，作為企業正常的勞務費用進行稅務處理。
母子公司未按照獨立企業之間的業務往來收取價款的，稅務機關有權予以調整。”
所以，根據上述稅收規定應按獨立交易原則確定服務價格，子公司支付勞務費時應取得母公司開具的發票作為正常的勞務費列支並在稅前扣除。
三、相關建議
針對上述母子公司之間勞務派遣行為產生的稅收風險，建議如下：
第一、採取母子公司之間相互提供服務的模式
根據國稅發【2008】86號文件規定，母子公司按獨立交易原則確定服務價格，母公司收取服務費作為收入並開具發票，繳納相關稅金，派遣人員的工資作為母公司的工資薪金支出在稅前扣除；子公司支付服務時取得發票作為正常的服務費列支並在稅前扣除。
第二、採取變更派遣人員勞動合同關係主體的模式
母公司將所派遣人員的勞動合同關係主體變更為子公司，即由子公司與派遣人員直接簽訂勞動合同，直接支付工資並代扣個人所得稅，繳納社保，這樣派遣人員變更成子公司的員工，按工資薪金支出在稅前扣除。
第三、採取勞務派遣公司派遣人員模式
母公司將所派遣人員與勞務派遣公司簽訂勞動合同，派遣公司與子公司簽定勞務派遣合同，子公司支付給派遣公司勞務費，具體支付有兩種方式，一是直接支付。另一個是間接支付。在具體操作時，直接支付是派遣公司開具發票時，只開具代理費和代繳社會保險費、職工福利費，工資支付給派遣人員。間接支付是將工資、職工福利費、社會保險費和代理費支付給勞務派遣公司，工資通過勞務派遣公司支付給派遣人員。
根據《國家稅務總局關於企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第一條規定：“關於季節工、臨時工等費用稅前扣除問題
企業因僱用季節工、臨時工、實習生、返聘離退休人員以及接受外部勞務派遣用工所實際發生的費用，應區分為工資薪金支出和職工福利費支出，並按《企業所得稅法》規定在企業所得稅前扣除。其中屬於工資薪金支出的，准予計入企業工資薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。”
因此，無論是直接支付還是間接支付給派遣人員的工資和職工福利費，工資作為用工單位的工資薪金支出並在稅前扣除，職工福利費作為福利費稅前扣除。
綜上所述，企業如果存在母子公司之間委派人員，應做到員工在哪兒任職就由誰繳納社保、支付工資並代扣個稅，以符合稅法相關政策規定而規避稅務風險。
財稅專家簡介：
邸曉欣，女，會計師，河北長河稅務師事務所有限公司項目經理，畢業於河北財經學院會計專業，從事稅務代理、稅務籌劃、稅務諮詢工作二十餘年，曾為多家大中型企業、上市公司提供財務、稅收、管理諮詢、稅務籌劃服務，擔任多家大中型企業財稅顧問。
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