——【跨國稅收籌劃探討】——
跨國稅收籌劃，是指跨國公司進行國際避稅的通盤安排，其目的是使跨國公司在全球經營中的稅收負擔降到最低。跨國公司在世界上許多國家和地區都有附屬子公司，各國稅制存在差異的情況下，如何安排公司集團內部的業務經營形式和業務經營軌道，使公司集團的稅負儘可能地減輕，已成為跨國公司經營的一項重要內容。
一、跨國稅收籌劃的特徵
與國內稅收籌劃相比，跨國稅收籌劃的特徵體現在以下幾個方面：
（一）籌劃目標的綜合性
與國內公司比較，跨國公司稅收籌劃的目標更加綜合，涉及範圍更加廣泛。跨國公司在設計戰略時，既要重視投資者的利益，也要重視債權人及其他相關者的利益；既要處理好跨國公司外部關係，也處理好其內部關係；既能解決跨國公司本國中的利益矛盾，又能緩和與東道國的利益衝突。只有對各方的衝突進行適當的協調，跨國公司才能在良好的內外部環境中生存和發展，實現自身整體利益最大化。因此，跨國公司在進行稅收籌劃時應當統一於跨國公司整體戰略目標，而不是侷限於某一個國家內子 (分)公司的個別目標。跨國公司稅收籌劃的目標作為稅收籌劃戰略制定的依據和指導，應當從全球高度出發，服務於整體利益。
（二）籌劃環境的複雜性
企業所處的環境對企業稅收籌劃能夠產生十分強烈的作用。相對於國內公司，跨國公司面臨更加複雜多變的環境，由於跨國公司面對多個政府，管理著不同國家、不同文化背景的子(分)公司，跨國公司在進行稅收籌劃戰略設計時比國內公司考慮的因素更多，也更復雜。也正因此而使得稅收籌劃成為跨國公司非常必要的戰略之一；而環境的巨大差異，又為跨國公司稅收籌劃創造了更為廣闊的可行的空間。
（三）籌劃方法的多樣性
由於國際環境差別巨大，所以跨國公司稅收籌劃的方法比國內公司豐富得多，除了通過折舊、租賃、利用稅收優惠政策等與國內公司類似的方法以外，還可以通過正確選擇設置公司的管轄區、在國外設立專利持有公司、信託公司等方式、方法進行籌劃。跨國公司稅收籌劃的運作遠比國內公司廣泛深入得多，同時也複雜得多，所面臨的風險也更大。
（四）籌劃人員的專業性
在巨大的“市場需求”的誘惑下跨國稅收籌劃已逐步向專業化方向發展，已形成“稅收經營管理”這一專業，跨國企業以本身的稅收經營管理專業人員與稅務律師、會計師等諮詢業務人員密切結合，不斷地深入研究各國稅法與有關法規的差異與漏洞，推出各種各樣的籌劃方案以尋求最大的稅後利潤。在跨國稅收籌劃專業化迅速發展的今天，跨國企業和有關“國際避稅專家”已能夠迅速對有關國的徵收管理新措施提出面面俱到的對策。
二、跨國稅收籌劃的可行性分析——
（一）各國稅制間的差異
1. 稅率的差異
稅率是稅法的核心，它的高低直接關係到納稅人的稅收負擔的輕重。對某一稅種，現實中國家之間的稅率差異很大，有的稅率很高，有的稅率極低，甚至有的國家有的地區根本不徵稅，這就為納稅人將收入從高稅國轉移到低稅國，進而減輕稅收負擔提供了可能。
2．納稅基數上的差異
在計算應納稅收入時, 各國對費用的確認和分配, 資產的計價等項目的規定往往有很大的差別。如在固定資產攤提、交際費列支方面都存在較大的差異。
3．稅收優惠條件的差異
各個國家為了吸引外商投資者, 一般都對外國納稅人提供種種優惠條件, 尤其對投資所得提供優惠不僅在發展中國家, 就是在發達國家也較常見。稅收優惠無疑對跨國公司進行國際稅收籌劃提供了有利的條件。
（二）有關國家和地區稅收管轄權、判定居民身份標準和判定所得稅來源的標準存在差異
如我國判定法人居民身份以總機構所在地為準，而美國卻以註冊所在地為標準。這些差異的存在可以為納稅人提供稅收管轄權的空白，從而使跨國納稅人有可能躲開任何國家和地區的納稅義務。
（三）國際稅收協定的大量存在
為避免所得的國際重複徵稅，目前世界上存在著大量的國際稅收協定，然而這些稅收協定很容易被跨國納稅人用來進行國際避稅。目前世界上國家與國家之間的雙邊稅收協定已有1000多份，我國目前也已與63個國家簽訂避免雙重徵稅的協定，由於稅收對締約國的居民納稅人提供了許多優惠待遇，所以跨國納稅人在選擇投資國時一定要注意這些國家對外協定的情況。
（四）全球化的經濟背景
在經濟全球化下，貿易自由化，金融自由化，這些都為跨國經營進行稅收籌劃提供了更大的可能。國際資本流動的加速和自由化，降低了資本成本，提高了降低稅收負擔在公司決策中的重要性，也因此加強了跨國經營中進行稅收籌劃的意識。
（五）國際避稅地的存在
國際避稅地（International Tax Haven）又稱避稅港(Tax Harbor)、稅收天堂、離岸中心等，通常指那些可以被人們用來藉以進行所得稅或財產稅國際避稅活動的國家或地區。國際避稅地出於自身經濟，吸引外資的需要，為外國投資者創造了良好的投資環境。例如，對資金轉移不設限制，沒有外匯管制；註冊程序簡單，可由代理機構完成；公司無需每年召開股東大會及董事會，管理程序簡單；公司註冊資料及文件高度保密，幾乎沒有營業範圍和地區範圍的限制等，這些良好的投資環境以及寬鬆的稅收環境為跨國投資者利用避稅港進行國際避稅提供了良好條件。
三、進行跨國稅收籌劃應注意的問題——
（一）把握全局，實現整體目標最大化
跨國公司要在全球範圍內進行稅收籌劃，追求的是全球規模的納稅負擔最小化，而不是某個子公司的稅負最小化。籌劃的目標應在於跨國公司的整體發展目標的實現，而不是僅侷限於稅收負擔的減輕。由此，跨國公司在進行稅收籌劃使得稅負降低的同時，還要有助於企業總體目標的實現，雙管齊下，站在宏觀的高度看問題，從全局的觀點出發安排稅收籌劃問題。
（二）充分了解各國稅收制度及稅收環境
世界各國的稅收制度千差萬別，稅種、稅率、計稅方法各種各樣，課稅關係相當複雜。同時，納稅地的政治、軍事、科技、文化、民俗等也會影響跨國公司的經營活動，進而影響財務和稅務安排。因此，跨國公司在進行國際稅收籌劃時必須充分考慮稅收這些方面的具體情況，而且應時刻注意跨國公司所處外部環境條件的變遷，包括未來經濟環境的發展趨勢、有關國家政策的變動、稅法與稅率的可能變動趨勢等。
（三）樹立長遠觀念
稅務籌劃應具有前瞻性，不能殺雞取卵，為追求眼前利益而忽略長遠利益。有的稅收籌劃方案可能會使納稅人在某一時期稅負最低，但卻不利於其長遠的發展。因此，在進行稅收籌劃方案選擇時，不能僅把眼光盯在某一時期納稅最少的方案上，而是要考慮企業的發展目標，選擇有助於企業發展，能增加企業整體收益的稅收籌劃方案。
（四）遵循成本效益原則
任何一項稅收籌劃方案都有其兩面性，納稅人在取得部分收益的同時，必然會為該籌劃方案的實施付出額外的費用。跨國公司在進行國際稅收籌劃時，必須遵循成本效益原則，只有當籌劃方案的所得大於支出時，該項稅收籌劃才是成功的籌劃。
（五）建立合法的稅收籌劃觀念
稅收籌劃必須遵守稅收法律和政策。跨國公司在進行國際稅收籌劃時，這一條界限不可逾越，必須堅決杜絕那種抱僥倖心理進行非法偷稅、逃稅或瞞稅的冒險行為，以免得不償失，給海外企業的聲譽、利益帶來損失，並影響到海外投資業的拓展以及國際市場的開拓。
四、跨國稅收籌劃的方法——
（一）利用國際避稅地進行稅收籌劃
國際避稅地通常是指那些可以被人們用來進行所得稅或財產稅國際避稅活動的國家和地區，“避稅地”可以是港口、島嶼、沿海地區或交通比較便利的城市,也可以是大陸內地。它的存在是跨國納稅人國際避稅活動的重要前提條件。由於國際避稅地良好的“租稅樂園”環境, 為世界眾多跨國投資者所青睞。跨國公司利用避稅地的手段主要是建立基地公司，也叫招牌公司，起減輕稅負的基地或中介作用。基地公司實際上是受控於高稅國納稅人的建立於避稅地的虛構的納稅實體，其經濟實體仍在其他國家。絕大部分基地公司在避稅地沒有實質性的經營活動，僅租用一間辦公室或一張辦公桌，甚至僅僅掛一張招牌，這種公司還被稱為“信箱公司”或“紙面公司”。基地公司的避稅形式有以下幾種：
1． 基地公司為信託公司
信託是指財產所有人將財產委託給自己信任的人或機構代為管理的一種法律行為。在對信託的認識上，各國對其的認識和規定存在著兩種差別，這種差別主要體現為普通法系和民法法系國家之間，普通法系把信託關係視為一種法律關係，適用普通法系的國家從信託可以割斷委託人和其財產之間所有權關係鏈條的基本認識出發，一般對財產所有人委託給受託人的財產不徵稅。而民法體系的國家則把信託關係視為一種委託人和受託人之間的合同關係，不承認信託財產獨立的法律地位，所以對財產所有人的信託財產及其收益有時也要徵稅。不難看出，普通法系國家對信託的處理辦法可以給納稅人提供一定的國際避稅機會。
在實踐中，跨國納稅人可以選擇在巴哈馬、百慕大群島、開曼群島、海峽群島、中國香港、馬恩島和瓦努阿圖等普通法系的避稅地創立國外信託，因為這類避稅地的信託法一般都承認信託的法人實體地位，允許創立全權信託，並要求信託機構對信託財產的真實所有權和受益人實行嚴格保密，信託的存續期一般可超過80年，在存續期間對信託財產的收益積累也沒有限制。因此，如果一個國家的所得稅稅率較高，該國的居民就可以將自己的財產轉移到境外，並以全權信託的方式把這筆財產委託給設在避稅地的信託機構代為管理，信託財產的收益全部積累在避稅地，通過創立這種國外信託，財產所有人以及信託的受益人就可以徹底免除就這筆財產所得向本國政府納稅的義務；同時，其財產是由避稅地信託機構（受託人）管理的，當地政府對這筆信託財產獲取的所得也不徵收或徵收很少的所得稅。
2．基地公司為內部保險公司
所謂內部保險公司是指有一個公司集團或從事相同業務的公司協會投資建立的、專門用於向其母公司或姊妹公司提供保險服務以代替外部保險市場的一種保險公司。一些避稅地不僅不對內部保險公司的所得徵稅，而且還有保險法維護內部保險公司的經營，因此許多跨國公司能夠利用它來減少稅收負擔。跨國公司通過內部保險公司進行稅收籌劃的方法是：在避稅地建立內部保險公司，然後母公司和子公司以支付保險費的方式把利潤大量轉出居住國，使公司集團的一部分利潤長期滯留在內部保險公司所在的避稅地。
3．基地公司為控股公司
在這種方式下，要求子公司將所獲得的利潤以股息形式，匯回到基地公司，以達到避稅目的。例如，一家美國子公司若如實地支付給其香港母公司的股息則要繳納稅率為30%的美國預提稅。為了避免這一預提稅繳付，美國的這家子公司在荷蘭建立一家對其擁有控股權的公司，由於美國與荷蘭之間有稅收協定，當美國子公司再向荷蘭控股公司支付股息時，只需按5%的稅率在美國繳納預提稅，而荷蘭對控股公司收取的股息不徵稅。再如，設在避稅地控股公司並不僅僅被用於持有籌集來的收入，它常常是介於最終控股母公司與子公司、孫公司之間的中繼站。避稅地公司利用自己有利的免稅條件，可以發揮一種轉盤作用，通過把籌集來的資金再投資，可以賺到新的免稅收入。控股公司的收入不僅限於股息，還可以有利息、特許權使用費等形式。
4．基地公司為中介國際貿易公司
當跨國公司集團內部的製造公司和銷售公司都在高稅國時，在避稅地建立中介性的貿易公司將製造公司的產品通過該中介公司轉售給銷售子公司，採取適當的定價策略，使製造公司首先以低價將產品賣給避稅地的中介子公司，中介貿易公司再以較高的價格將產品轉售給外國的銷售子公司，最後這批產品再由銷售子公司按市場價格出售。由於製造公司是以較低的價格出售本公司產品，外國銷售公司也是高進價、市價出，因此這兩個處於高稅國的公司賬面上都不會有較多的利潤。而避稅地中介貿易公司由於採取低進價、高出價的策略，因而會或得一筆“詭設立潤”，但因其是在避稅地，而繳納很少甚至不繳所得稅。通過這一安排，便成功的實現了稅收的籌劃。具體措施如下圖所示：
圖１ 利用中介貿易公司籌劃分析
5．基地公司為國際金融公司
國際金融公司通常是指跨國公司的母公司在適當的地點建立起來的，專門用於集團內部及對外借入或貸出資金的中介性公司。國際金融公司地點的恰當選擇，有助於跨國納稅人實現最佳的跨國稅收籌劃效果。
假設一家母公司位於英國的跨國公司a，在避稅地荷蘭h 建立了國際金融公司f，用於承擔母公司a對外的資金借貸業務。假設另有一個非關聯的b公司位於巴林，現在母公司a需要向b公司借入一筆資金。這種情況下，如果a公司不通過f公司而直接向b公司借入資金，那麼a公司需要向b公司支付利息，同時還需要按照雙方約定，為b公司承擔其利息所得的預提稅。而如果a公司不是直接從b公司借入款項，而是先由f公司向b公司借入款項，那麼，一方面為b公司承擔預提稅的納稅義務從a公司轉移到了位於荷蘭的f公司，荷蘭不徵收預提稅，而荷蘭政府與母公司所在地英國之間簽訂了免除利息預提稅的稅收協定，從而英國不徵收預提稅，這樣a公司與f公司之間的預提稅則可以避免，以上過程如下圖：
圖２ 利用國際金融公司籌劃圖
6．基地公司的其他形式：
（1）投資公司，以從事有價證券投資為目的，主要持有其他公司優先股、債券或其他證券的公司。
（2）專利持有公司，主要經營內容是提供和轉讓各種專利權。
（3）收付代理公司，由它們收取利息、特許權使用費、勞務費和貸款。而實際上，款項的借出、許可證的發放、勞務的提供與貨物的出售均在別處。
（4）海運公司，這樣做的目的是使海運收入減少或避免稅負。
（5）離岸銀行，是由高稅國居民在避稅地建立的以海外投資為目的的具有獨立法人地位的離岸基金和以所在國非居民為業務對象的離岸銀行。
（二）避免成為常設機構來降低稅負
在對公民公司的認定上，大多數歐洲國家採用“常設機構”標準，一般來講，判斷常設機構的標準一是營業場所，二是代理人。按照營業場所標準，經合組織（OECD）稅收協定範本和聯合國稅收協定範本規定，常設機構是指一個企業進行全部或部分營業的固定場所，只要締約國一方居民在另一方進行營業活動，有固定的營業場所，如管理場所、分支機構、辦事處、工廠、作業場所等便設為常設機構。按照代理人標準，如果某個非居民通過有依附關係的居民代理人在異國開展商業活動，代理人有權以非居民的名義簽訂合同，那麼該居民通常被認為在該國設有常設機構，屬於居民納稅義務人。跨國納稅人可以通過避免被認定為符合以上標準而成為常設機構來進行籌劃。
目前，許多國家對非居民公司的“常設機構”的利潤課稅。當跨國經營活動屬短期行為或該非居住國的稅率較高時，如何避免成為常設機構，以達到避免向該國納稅就顯得很重要，跨國經營者可通過貨物倉儲、存貨管理、貨物購買、廣告宣傳、信息提供等方法以及在常設機構的認定時間終了前終止某項活動而並非設立常設機構來達到在非居民國免於納稅的優惠。例如，某英國公司長期開展向法國出口汽車的業務。為避免被認定為法國的居民納稅義務人，該英國公司可以採取以下手段：1、所有的銷售合同都在英國境內簽署；2、只設立產品展示廳，不設立其他機構和經營場所。根據法國的規定，該公司的以上行為均不構成法國的所得稅的納稅義務人。
（三）資本弱化
資本弱化（thin capitalization）是指在公司的資本結構中債務融資的比重大大超過了股權融資的比重。跨國公司在向境外的子公司注入資金時往往利用資本弱化來進行稅收籌劃，因為如果跨國公司向國外關聯企業進行債務融資，那麼該關聯企業向跨國公司支付的利息打入成本後（假定沒有任何限制），應納稅所得額就會減少；而如果跨國公司向外國關聯企業注入的是股本金，則關聯企業向跨國公司支付的股息和紅利無法計入成本，其應納稅所得額就不能得到衝減。如果關聯企業使用的所得稅稅率較高，跨國公司從國際避稅角度出發就可能希望該關聯企業儘可能的少申報利潤，這時跨國公司向海外的關聯企業提供貸款就比用股全資本融資的方式為其提供資金更為有利。
如下表，關聯企業總利潤為100萬美元。在股本投資的情況下，由於關聯企業不向外國母公司支付利息，其應稅所得額為100萬美元。假定關聯企業所在國的公司所得稅稅率為30%，那麼企業應繳納的所得稅既為30萬美元。在母公司對其百分之百控股的情況下，該關聯企業就要向母公司分派全部70萬美元的稅後利潤。假定關聯企業所在國對本國外商投資企業匯給外國投資者的稅收利潤不再徵收預提所得稅（根據稅收協定，許多國家的股息預提稅往往低於其預提所得稅稅率），那麼母公司就可以得到這70萬美元的稅後利潤，母公司在關聯企業的所在國實際負擔的有效稅率為30%。而在債務融資的情況下，關聯企業的應稅利潤等於總所得扣除向母公司支付利息後的餘額，假定總所得為100萬美元，應付給母公司的利潤也為100萬美元（等於股本融資時分配的利潤），則關聯企業的應稅所得而為0，既不需要交納公司所得稅，這樣母公司實際得到的利息額就為90萬美元，母公司負擔的關聯企業所在國實際有效稅率僅為10%，大大低於股本融資條件下的有效稅率30%。
（四）通過轉移定價進行稅收籌劃
轉移定價是在分權經營體制下，關聯企業對於分權部門之間的產品或服務的內部交易所制定的價格，是為了解決企業內部資源配置和分權部門業績評價的問題而產生的，是企業內部重要的資源分配機制和激勵機制。跨國企業通過轉讓定價，可以影響設在不同國家的關聯企業收入和費用的增減，其結果必然影響有關國家的相應稅收收入。通過轉讓定價進行的國際收入與費用的分配，可以引起以下四方面的分配關係的變化：（1）跨國集團內部局部利益與整體利益的分配關係的變化；（2）跨國關聯企業之間交易的一方企業與其所在國稅務當局之間的徵納分配關係的變化；（3）跨國關聯企業之間交易的另一方企業與其所在國稅務當局之間的徵納分配關係的變化；（4）跨國關聯企業交易雙方所在國稅務當局之間的財權分配關係的變化。據此，跨國公司實行轉移價格有以下幾種手段：
1．高進低出，減少所得稅
跨國公司利用各國所得稅制和稅率的差異，利用轉移定價將盈利由高稅率國家的子公司轉移到低稅率國家的子公司以減少所得稅。例如，A國的跨國公司欲將原材料銷售給B國的子公司，A國的所得稅率較B國的低，則A國的母公司以高價出口，從而增加B國子公司的生產成本，降低其利潤，減少其所在東道國B國的所得稅。再例如，A國的母公司先將原材料低價銷售設在某避稅地C國的子公司， C國的子公司再以高價賣給B國的子公司。實際上，貨物是由A國直接運往B國，但經過帳面的週轉，使A國的母公司因低價銷售，盈利減少；B國的子公司因高價購買，成本增加，就同時減少了母國A國和東道國B國的所得稅。
2．低價報關，逃避關稅
各國關稅多采用從價計徵的比例稅率,即以進口商品的價格乘以關稅稅率計算徵稅額。因此,在兩國關稅稅率有差異的情況下,如果位於低關稅國的母公司或子公司向位於高關稅國的子公司銷售商品,採用調低出口商品轉移價格的方法,便可大大地減少關稅額支付,有效增加公司總體經營效益。對我國國際工程承包公司而言,無論是從中國還是從第三國進口海外工程所需施工用設備或物資,只要將進口貨物的價格調低,公司便可少支付工程所在國的海關關稅。因此,用比實際進購價低的形式發票所標價格報關,是國際承包商慣用的規避關稅的手段,也是跨國公司運用轉移定價合理避稅的典型方法之一。
3．提高出口價，多得出口退稅
為鼓勵外商企業出口，一些國家根據出口貨物的價值給予退稅。比如我國稅法就規定：凡當年出口產品的產值達到當年企業產品產值百分之七十以上的，可以按稅法規定的稅率減半徵收企業所得稅。因此一些跨國企業可提高出口產品價格來換取退稅．
4．低賣高買，規避預提稅
各國通常會對外國公司或個人在本國境內取得的股息、利息、租金和特許權使用費等徵收預提稅。當B國的子公司向A國的母公司支付股息時，以低價向母公司供貨或者用高價向母公司購貨，將股息含在轉讓價款之中,替代消極所得支付,以減少計徵預提稅範疇的收入，進而規避預提稅。
（五）利用延期納稅的規定
在國際稅收領域中,延期納稅是指實行居民稅收管轄權的國家,對本國居民建立在國外的子公司所取得的利潤收入,在沒有以股息形式匯回母公司之前,對本國母公司不就其外國子公司的利潤徵稅。這實質上是不能減少跨國納稅人的應納稅款,它只能推遲納稅人的納稅時間。而納稅人在納稅延遲期裡,就可合理佔用本應及時交納的稅款並加以使用,從而使納稅人從中獲得了較多的利潤,達到降低稅率的目的。所以跨國公司在進行稅收籌劃時常用到這種方式。
例如我國設在高稅國的母公司,想利用延期納稅的規定避稅,其先決條件是在合適的低稅國或避稅地建立子公司(完全的控股公司) ,然後再利用其他課稅客體移動性轉移手段,使利潤在該公司得以形成和積累。這些利潤可以拖延一段時問後,再以股息形式匯回,對納稅人來說這就等於獲得一筆無息貸款,享受了延期納稅的優惠待遇。
（六）選擇適當的會計處理方法以降低稅負
企業在對存貨和固定資產折舊進行核算時，在稅法允許的前提下可對會計方法進行選擇，如存貨的計價方法有先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動加權平均法，而固定資產的折舊可採用直線法或加速折舊法計提。在所在國實行比例稅率的情況下，企業對存貨的計價應在通貨膨脹時採用後進先出法，在通貨緊縮時採用先進先出法，通過降低期末存貨成本的方法使本期銷貨成本提高，從而減少應納稅所得額，起到節稅的目的。對於固定資產折舊應採用加速折舊法計提，這樣在最初的年份中提取的折舊較以後年份多，可使企業獲得遞延納稅的好處。 如果所在國實行超額累進稅率，那麼應對期末存貨採用加權平均或移動加權平均法計價，而折舊選擇直線法計提，這樣可使各年的成本費用較為均衡，避免因利潤波動進入到較高的稅率檔次。
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