房地產母公司中標拿地，項目（子）公司開發涉稅風險管控【詳解】

背景

實踐中，往往存在房地產公司（一般是母公司）先參與土地中標，然後，再成立一個項目公司（該項目一定是母公司的子公司）對其中標的土地進行獨立開發的現象。這種房地產母公司中標拿地，後註冊成立項目公司（子公司）開發的現象，在實踐中存在以下兩種情況：

第一種情況：房地產母公司出錢拿地，獲得土地出讓金收據，未辦理土地證，擬成立子公司開發。

房地產母公司已經種標拿地，母公司與土地管理部門簽訂《國有土地使用權出讓協議》，並交納土地出讓金取得土地出讓金合規票據入賬，但是還沒有取得國有土地使用權證書。然後擬在項目所在地設立全資子公司或項目公司對該土地進行開發。

第二種情況：房地產母公司出錢拿地，獲得土地出讓金收據，並取得土地證，擬成立子公司開發。

房地產母公司已經種標拿地，母公司與土地管理部門簽訂《國有土地使用權出讓協議》，並交納土地出讓金，取得國有土地使用權證書以及取得土地出讓金合規票據入賬，然後擬在項目所在地設立全資子公司或項目公司對該土地進行開發。

以上兩種情況下的項目公司（子公司）進行開發建設，都有一個共同點:

母公司名下的土地使用權必須過戶到母公司後註冊成立的項目公司或子公司。如果母公司就將其中標的土地變更到其子公司名下，讓其子公司進行後期的開發，面臨一定的稅收風險：將被認定為母公司向子公司轉讓土地使用權的行為，必須要依法繳納土地增值稅、增值稅和企業所得稅等沉重的稅收負擔。到底如何規避以上稅收風險呢？筆者針對以上兩種情況的稅收風險進行分析並提出借鑑的稅收風險規避策略。

【第一部分】第一種情況的稅收風險及規避策略

1、稅收風險分析

由於母公司在土地中標拿地時，土地出讓金是母公司出的，國土部門開具的土地出讓金行政事業收據上的抬頭是母公司的名字，而不是今後成立子公司的名字。由於今後成立的子公司從事該母公司中標地塊開發的前提條件是，母公司中標地塊的土地使用權必須過戶或變更到子公司名下，才能進行立項和開發。

2、規避稅收風險的法律依據分析

（1）國土資發[2006]114號第十條第（二）款第6項的規定

根據國土資源部於2006年5月31日發佈的《招標拍賣掛牌出讓國有土地使用權規範（試行）》（國土資發[2006]114號）第十條第（二）款第6項“申請人競得土地後，擬成立新公司進行開發建設的，應在申請書中明確新公司的出資構成、成立時間等內容。出讓人可以根據招標掛牌出讓結果，先與競得人簽訂《國有土地使用權出讓合同》，在競得人按約定辦理完新公司註冊登記手續後，再與新公司簽訂《國有土地使用權出讓合同變更協議》；也可按約定直接與新公司簽訂《國有土地使用權出讓合同》”的規定，土地競得人在提交的《投標（競買）申請書》中約定成立新公司進行開發建設，並明確新公司的出資構成、成立時間等內容，在競得人按約定成立新公司後，出讓人與新公司簽訂《國有土地使用權出讓合同變更協議》,以新公司名義受讓國有土地使用權的，視同出讓人將土地使用權直接出讓給新公司，按出讓國有土地使用權徵收有關稅款；否則，屬於土地競得人受讓國有土地使用權後再將國有土地使用權轉讓至新公司的行為，應按轉讓國有土地使用權徵收有關稅款。

（2）財稅[2016]140號第八條的規定

《國家稅務總局關於明確金融 房地產開發 教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅[2016]140號）第八條規定：“房地產開發企業（包括多個房地產開發企業組成的聯合體）受讓土地向政府部門支付土地價款後，設立項目公司對該受讓土地進行開發，同時符合下列條件的，可由項目公司按規定扣除房地產開發企業向政府部門支付的土地價款。

（一）房地產開發企業、項目公司、政府部門三方簽訂變更協議或補充合同，將土地受讓人變更為項目公司；

（二）政府部門出讓土地的用途、規劃等條件不變的情況下，簽署變更協議 或補充合同時，土地價款總額不變；

（三）項目公司的全部股權由受讓土地的房地產開發企業持有。”

根據此規定，筆者特別提醒，在適用該文件的規定時，必須注意以下幾點：第一，以上三個條件必須同時滿足，否則項目公司不可以扣除房地產開發企業向政府部門支付的土地價款。第二，如果存在多個房地產開發企業組成的聯合體一起中標拿地，則項目公司的全部股權必須由參與中標土地的多個房地產開發企業組成的聯合體共同持有。如果只要一個房地產企業參與中標拿地，則項目公司的全部股權，即100%的股權必須由該參與土地衝標的一家房地產企業持有。

（3）法律依據分析結論

綜合以上國土資發[2006]114號第十條第（二）款第6項和財稅[2016]140號第八條的規定，可以得出以下結論：

第一，房地產母公司中標拿地，在向國土部門提交土地中標申請書約定：擬成立子公司的出資構成、成立時間、子公司開發母公司中標的土地等內容，土地中標後，母公司支付了土地出讓金，未獲得土地證，無論國土部門是否給房地產母公司開具土地出讓金行政事業收據或非稅收入繳款書，只要國土部門與房地產母公司簽署《國有土地使用權出讓合同變更協議》,或者國土部門直接於母公司擬成立的子公司簽署《國有土地使用權出讓合同》，土地使用證過戶到母公司擬成立開發該母公司中標土地的子公司名下，就不視同房地產母公司將其中標的土地轉讓給其子公司的行為，而是認定為國土部門將土地出讓給房地產母公司擬成立子公司的行為。房地產母公司不繳納任何稅收。

第二，如果出現自然人中標拿地，然後擬成立獨立法人的公司開發該自然人中標的土地，

第三，房地產母公司支付土地出讓金，國土部門向房地產公司開具抬頭為房地產母公司的土地出讓金行政事業收據或非稅收入繳款書，能否在子公司列支做成本入賬，子公司能否在計算增值稅、土地增值稅和企業所得稅前進行扣除呢？只要符合國土資發[2006]114號第十條第（二）款第6項的規定，視同為國土部門出讓土地給子公司的行為。根據財稅[2016]140號第八條的規定以及實質重於形式的原則，國土部門向房地產公司開具抬頭為房地產母公司的土地出讓金行政事業收據一或非稅收入繳款書可以在子公司做成本入賬，在計徵增值稅時進行抵扣，在企業所得稅前也扣除，但在計算土地增值稅時能否扣除沒有法律依據。

3、稅收風險規避策略

針對第一種情況，應採取以下規避策略：

（1）規避策略一：通過《投標（競買）申請書》中的約定進行規避

第一，母公司（土地競得人）在向國土部門提交的《投標（競買）申請書》中約定以下內容：

①擬成立子公司進行開發建設；

②擬成立子公司的出資構成、成立時間；

③房地產母公司代替擬成立子公司墊付土地出讓金，土地出讓金的收據等子公司註冊成立後直接開給子公司名下。

第二，與國土部門協商一致，根據招標掛牌出讓結果，國土部門先與房地產母公司簽訂《國有土地使用權出讓合同》，在房地產母公司辦理完子公司註冊登記手續後，再與子公司簽訂《國有土地使用權出讓合同變更協議》；或者約定國土部門直接與子公司簽訂《國有土地使用權出讓合同》。

（2）規避策略二：房地產開發企業、項目公司、政府部門簽訂三方補充協議，將土地受讓人變更為項目公司。

如果母公司（土地競得人）在向國土部門提交的《投標（競買）申請書》中沒有約定以下內容：①擬成立子公司進行開發建設；②擬成立子公司的出資構成、成立時間；③房地產母公司代替擬成立子公司墊付土地出讓金，土地出讓金的收據等子公司註冊成立後直接開給子公司名下。則採用簽訂三方協議進行規避。

第一，在項目公司的全部股權由受讓土地的房地產開發企業持有，而且政府部門出讓土地的用途、規劃、土地價款總額等條件不變的情況下，房地產開發企業、項目公司、政府部門三方簽訂變更協議或補充合同，將土地受讓人變更為項目公司。

第二，將國土部門開給房地產母公司的土地出讓金收據，到國土部門和財政部門協商換成子公司抬頭的土地出讓金收據。如果換不成子公司抬頭的收據，則將國土部門開給房地產母公司的土地出讓金收據在子公司進行入賬進土地成本。

（3）最優規避策略：規避策略一

以上兩種規避策略中，由於考慮到國土部門開給房地產母公司的土地出讓金收據，到國土部門和財政部門很難協商一致，換成子公司抬頭的土地出讓金收據。將在土地增值稅前很難扣除，所以，筆者建議最好採用規避策略一的方法更妥當。

【第二部分】第二種情況的稅收風險及規避策略

1、法律稅收風險分析

第二種情況與第一種情況相比，房地產母公司取得國有土地使用權證書，在法律上該土地使用權是房地產母公司。因此，房地產母公司支付土地出讓金並獲得合規票據，必須在房地產公司母公司裡入賬進土地成本，然後母公司將其中標拿的土地，過戶到其設立的全資子公司或項目公司是一種土地轉讓行為。這將面臨一定的稅收和法律風險。

（1）法律風險。房地產公司母公司將其中標拿的土地過戶到其擬成立的子公司進行開發，是一種違法行為。

根據《中華人民共和國城市房地產管理法》第三十九條的規定，　以出讓方式取得土地使用權的，轉讓房地產時，應當符合下列條件：（一）按照出讓合同約定已經支付全部土地使用權出讓金，並取得土地使用權證書；（二）按照出讓合同約定進行投資開發，屬於房屋建設工程的，完成開發投資總額的百分之二十五以上，屬於成片開發土地的，形成工業用地或者其他建設用地條件。基於此規定，房地產母公司將中標拿的屬於房屋建設工程的土地，沒有進行任何資金投入對該土地進行開發，即使進行了投入開發，如果投資額達不到開發投資總額的百分之二十五以上，房地產母公司就不可以將該土地轉讓到其子公司名下，讓子公司進行開發。是一種違法行為，根據《中華人民共和國城市房地產管理法》第六十六條的規定，由縣級以上人民政府土地管理部門沒收違法所得，可以並處罰款。

如果房地產母公司對其中標拿的土地進行投資開發，投資超過投資總額的25%，則意味著房地產母公司投資的不再是單純的土地使用權，而是在建工程或在建項目投資，應按照不動產轉讓來交增值稅、土地增值稅和企業所得稅。但是房地產母公司面臨繳納較多稅收的風險。

《國家稅務總局關於印發<土地增值稅宣傳提綱>的通知》(國稅函發[1995]110號)第六條第（二）的規定，對取得土地使用權後投入資金，將生地變為熟地轉讓的，計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權時支付的地價款、交納的有關費用，和開發土地所需成本再加計開發成本的20 ％以及在轉讓環節繳納的稅金。基於此規定，如果房地產母公司對其中標拿的土地進行投資開發，投資超過投資總額的25%，轉讓到其子公司名下，土地增值稅加計扣除時，不可以扣除土地成本，房地產母公司將承擔較重的土地增值稅。

2、規避法律稅收風險的法律依據分析

（1）財稅【2014】109號）第三條的規定

《財政部國家稅務總局關於促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅【2014】109號）第三條的規定，對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面淨值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉後連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理：

第一，劃出方企業和劃入方企業均不確認所得。

第二，劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面淨值確定。

第三，劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原賬面淨值計算折舊扣除。

（2）財稅〔2015〕37號）第六條第二款的規定

《財政部、國家稅務總局關於進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）第六條第二款規定：“同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免徵契稅。”

（3）財稅【2014】116號）第二條的規定

《財政部國家稅務總局關於非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅【2014】116號）第二條規定：“企業以非貨幣性資產對外投資，應對非貨幣性資產進行評估並按評估後的公允價值扣除計稅基礎後的餘額，計算確認非貨幣性資產轉讓所得。”

（4）法律依據分析結論

根據以上稅收法律依據，房地產母公司將其中標拿的土地，在沒有投入進行開發的情況下，要實現將土地過戶到其子公司名下，只有兩種模式選擇：一是母公司將其中標拿的土地，評估作價進行投資入股到其子公司名下。二是母公司按照淨值無償劃撥到其子公司名下。在這兩種模式中，母公司按照淨值無償劃撥到其子公司名下，母公司可以享受更多的稅收優惠政策，實現節稅的效果。

3、稅收風險規避策略：母公司與子公司簽訂土地無償劃撥協議，避免母公司與子公司簽訂土地投資協議

母公司與其成立的準備開發其中標地塊的子公司簽訂按照土地賬面價值劃轉協議，而不能簽訂土地投資入股協議，否則母公司將承擔一定的稅收成本。具體以案例進行論證。

【第三部分】

案例分析：某房地產企業將土地變更到其全資子公司名下開發節稅的合同簽訂技巧]

【1、基本情況】

A公司於2016年3月1日，以120萬元/畝的價格,通過招投標手續購入白湖片區D8地塊共52畝，現國土部門對該片區綜合評估約為140萬元/畝。A公司領導層商議一致同意:將白湖片區D8地塊過戶到A公司100%控股下的具有房地產開發資質的全資子公司B公司名下進行綜合開發。但該地塊如何變更到B公司名下,面臨兩種合同簽訂方案:一是A公司與B公司簽訂：將該地塊按賬面淨值劃轉到B公司名下的土地劃轉協議;二是A公司與B公司簽訂：將該地塊以增資擴股形式的投資入股到B公司名下的協議。請分析兩種合同的涉稅成本。

【2、涉稅成本分析】

【 第一種合同簽訂方法】（資產劃轉方案）的涉稅成本分析如下：

（1）A公司需繳納的稅收成本

①企業所得稅的處理

根據《財政部國家稅務總局關於促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅【2014】109號）第三條的規定，對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面淨值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉後連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理：

第一，劃出方企業和劃入方企業均不確認所得。

第二，劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面淨值確定。

第三，劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原賬面淨值計算折舊扣除。

基於以上稅收政策規定，因此A公司按賬面淨值將土地資產劃轉到B公司，A公司不需繳納企業所得稅。

②增值稅、土地增值稅的處理

由於本案例中的A公司是將其名下的土地資產無償劃轉B公司名下。根據《國家稅務總局關於資產（股權）劃轉企業所得稅徵管問題的公告（國家稅務總局公告2015年第40號）第一條第（二）的規定，100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面淨值劃轉其持有的股權或資產,母公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按衝減實收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按接受投資處理。基於以上稅收政策的規定，A公司的賬務處理如下：

借：資本公積/實收資本（賬面淨值）

貸：無形資產——土地（土地的賬面淨值

根據會計核算可以發現，A公司按原賬面價值劃轉，無增值，因此，無需繳納增值稅、土地增值稅。

③印花稅的處理

A公司是將其名下的土地資產無償劃轉B公司名下的行為，按印花稅產權轉移書據萬分之五稅率繳納印花稅。

（2）B公司需繳納的稅收成本

①契稅的處理

《財政部、國家稅務總局關於進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）第六條第二款規定：“同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免徵契稅。”基於此規定，B公司接受A公司劃轉土地資產，不需繳納契稅。

②印花稅的處理

A公司是將其名下的土地資產無償劃轉B公司名下的行為，按印花稅產權轉移書據萬分之五稅率繳納印花稅。B公司繳納印花稅為: 120×52×0.05%=3.12（萬元）

第一種方案下的總稅收成本為：6.24萬元

【第二種合同簽訂方法】（投資擴股方式）的涉稅成本分析如下：

（1）A公司需繳納的稅收成本

①增值稅的處理

《財政部國家稅務總局關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件：《營業稅改徵增值稅試點實施辦法》第十條：銷售服務、無形資產或者不動產，是指有償提供服務、有償轉讓無形資產或者不動產。第十一條：有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。 財稅[2016]36號文附件二《營業稅改徵增值稅試點有關事項的規定》第一條：適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日後取得並在會計制度上按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日後取得的不動產在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得不動產，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產，不包括房地產開發企業自行開發的房地產項目。根據上述規定可以得出，企業將無形資產、不動產投資入股換取被投資企業股權的行為屬於有償取得“其他經濟利益”，且被投資企業取得不動產包括“接受投資入股”形式取得的不動產，其進項稅額准予從銷項稅額中抵扣。這就意味著企業以土地等無形資產和房屋等不動產投資應作為銷售繳納增值稅，並可計算銷項稅額、開具增值稅專用發票給被投資企業作為抵扣進項稅額的憑據。因此以非貨幣性資產投資要視同銷售繳納增值稅。

《關於進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅[2016]47號）第三條第（二）項規定：“納稅人轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權的原價後的餘額為銷售額，按照5%的徵收率計算繳納增值稅。”基於此規定，A公司以白湖片區D8地塊增資擴股到B公司，需繳納增值稅(140-120）×52÷（1+5%）×5%=49.5（萬 元）

②印花稅的處理

按印花稅產權轉移書據萬分之五稅率繳納印花稅。

140×52×0.05%=3.64（萬元）

③土地增值稅的處理

根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》的規定，在中華人民共和國境內發生轉讓國有土地及其地上建築物的行為，是土地增值稅的納稅義務人。《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號 ）第三條第（一）規定：“房地產開發企業將開發產品用於職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產。”《財政部、國家稅務總局關於企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》(財稅[2015]5)第四條規定:“單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權屬轉移、變更到被投資的企業，暫不徵土地增值稅。”第五條規定：“上述改制重組有關土地增值稅政策不適用於房地產開發企業。”因此，本案例中的房地產A公司需繳納土地增值稅：

土地增值稅=【140×52÷（1+5%） -（120×52 ÷（1+5%） +3.64）】×30%=296.05萬元

④企業所得稅

《財政部國家稅務總局關於非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅【2014】116號）第二條規定：“企業以非貨幣性資產對外投資，應對非貨幣性資產進行評估並按評估後的公允價值扣除計稅基礎後的餘額，計算確認非貨幣性資產轉讓所得。”基於此規定，A公司將土地投資擴股到B公司名下，應繳納企業所得稅。

【（140-120） ÷（1+5%） ×52-（3.64+ 296.05 ）】×25%=172.7（萬元 ）

A公司需繳納稅費合計：3.64+ 296.05 + 172.7 =472.39（萬元）。

（2）B公司需繳納稅費

①契稅的處理

140×52 ÷（1+5%） ×3%=208（萬元）

②印花稅的處理

按印花稅產權轉移書據萬分之五稅率繳納印花稅。

140×52×0.05%=3.64（萬元）

B公司需繳納稅費合計： 208 +3.64=211.04（萬元)

第二種方案下，雙方繳納稅費合計：472.39 +211.04=684.03(萬元).

但是，房地產企業B公司取得該土地的入賬成本比第一方案的土地入賬成本多52畝×（140-120） ÷（1+5%）=990.5（萬元），考慮到加計扣除30%，第二種方案下的開發成本（土地成本加上加計扣除成本）比第一種方案下多990.5×（1+30%)=1020.2(萬元)。B公司未來計算土地增值稅時，增值額少1020.2萬元，按照最低一檔稅率30%計算，至少可以少繳納土地增值稅306.1萬元（ 1020.2 ×30%）和少繳納企業所得稅178.53萬元[（ 1020.2 - 306.1 ）×25%]。基於以上分析，選擇第二種方案的綜合稅收成本為199.4萬元（684.03- 306.1 - 178.53 ）。

【3、分析結論】

通過以上涉稅成本分析，土地劃轉方案雙方需繳納的稅費比投資方案節約稅款為193.16萬元（ 199.4萬元-6.24 ）。因此，簽訂第一種合同更節稅。

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