編者按：2018年12月4日，最高人民院發佈六起典型案例，以指導審判實踐活動。該批案例中第一個即為“張某強虛開增值稅專用發票案”。最高院在本案例中明確指出：不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構成虛開增值稅專用發票罪。該指導意見為全國各地法院審理虛開類犯罪案件指明瞭方向。本文擬通過一則案例，分析法院通過全面審查各類證據，最終確認僅偽造過磅單而存在真實交易時不認定構成虛開增值稅專用發票罪。
一、案情簡介
2015年3月30日，被告人鄧剛用妻子楊某的身份信息註冊成立了祿豐安某礦業有限公司（以下簡稱安某公司），註冊地址雲南省祿豐縣金山鎮公務員小區3幢，楊某擔任公司法定代表人，公司經營磷礦石購銷，公司經營實際由鄧剛負責。公司成立後搬到安寧市興屯二期21幢3單元201室，與其昆明焱土礦業有限公司（以下簡稱焱土公司）、富民璐璘科技有限公司（以下簡稱璐璘公司）合併辦公，且三家公司共用一家石料場，為了虛增經營成本，被告人鄧剛在無需貨物運輸的情況下，通過偽造過磅單，讓他人為自己虛開貨物運輸增值稅發票。
公訴機關以安某公司偽造過磅單證明沒有發生真實的貨物交易為由，認定，2015年7月至2016年1月期間，安某公司在沒有貨物購銷及提供或者接受應稅勞務的情況下，被告人鄧剛安排財務人員聯繫他人為自己虛開磷礦石銷售增值稅發票、貨物運輸增值稅發票合計217份，票面金額21395553.19元，抵扣稅款2952161.46元。
二、本案爭議焦點及各方觀點
本案爭議焦點：僅過磅單不真實，能否否認貨物交易的真實性，進而認定企業構成虛開增值稅專用發票罪。
檢察院觀點：被告人偽造過磅單證明沒有發生真實的貨物交易，但卻開具了磷礦石銷售增值稅發票，應認定為虛開。
辯護人觀點：檢察院忽視購銷合同、銀行轉賬記錄及證人證言，僅通過過磅單不真實而做出無真實交易的判斷是片面的。
法院觀點： 被告人指使他人偽造過磅單，是為了開具運輸發票，虛假增高其經營成本達到少交稅款的目的，與三家公司之間是否發生真實交易並無直接聯繫，這與母公司所設立的全資子公司之間通過母公司相互之間發生交易，是相同的行為。其行為可能違反行政法規的規定，但尚未達到構成刑事犯罪的標準。
三、華稅觀點
（一）不以“騙取增值稅稅款”為目的的虛開行為產生原因
我國刑法規定的虛開增值稅專用發票罪，是我國稅制改革、實行增值稅專用發票抵扣稅款制度之後出現的一種新型經濟犯罪。在增值稅專用發票制度實行初期，一些不法分子利用增值稅專用發票抵扣稅款的這一功能，大量虛開增值稅專用發票以獲取非法利益。該行為不僅擾亂了正常的增值稅專用發票管理秩序，更造成了國家稅款損失，社會危害性不言而喻。為此，1995年10月30日，全國人大常委會通過了《關於懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》（以下簡稱《決定》），首次將這種行為規定為犯罪，並設置了最高可判處死刑的嚴厲刑罰。在當時環境下，虛開增值稅專用發票行為均是以騙取國家稅款為目的，而以虛增業績但不以騙取國家稅款為目的的對開、環開增值稅專用發票行為尚未出現。在此後很長一段時間內，公安機關及檢察機關在辦理虛開案件時，多從交易的表象出發，不細究交易模式的本質，只要不符合“三流一致（貨物流、資金流和發票流一致）”的標準即認定為涉嫌虛開犯罪。
但從增值稅專用發票的作用上看，其不僅具備納稅憑證的功能，更是企業計算成本、費用或收入的重要憑證。隨著增值稅發票制度的推行，實踐中出現了不以騙取稅款為目的，客觀上也不會造成國家稅款實際損失的“虛開”行為，如為了虛增單位業績而虛開增值稅專用發票，廢舊物資回收經營企業為取得扣除憑證而虛開增值稅專用發票等。這些行為雖然客觀上也破壞了增值稅專用發票的管理制度，但與以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發票行為相比，已具有質的區別，如果無視這種區別，將這種行為也認為是虛開增值稅專用發票罪的實行行為，不僅是對法律的機械理解，也割裂了虛開增值稅專用發票罪的立法歷史淵源。
本案中，由於三家公司同為被告人所控制，為了方便進行交易，其辦公地點實際上也只有一處。公司之間的交易僅憑被告人的個人意思表示即可以完成，並不需要所謂的實際運輸，所以不能以沒有發生過運輸行為否認公司之間的貨物交易行為。被告人指使他人偽造過磅單，是為了開具運輸發票，虛假增高其經營成本達到少交稅款的目的，與三家公司之間的業務交易並無直接聯繫，更不是為了騙取增值稅稅款，因此，其行為可能違反行政法規的規定，但尚未達到構成刑事犯罪的標準。。
（二）辦理刑事案件應嚴格恪守“以事實為根據，以法律為準繩”的原則
《刑事訴訟法》第六條規定，人民法院、人民檢察院和公安機關進行刑事訴訟，必須以事實為根據，以法律為準繩。
以事實為根據，要求辦案機關不僅看到違法犯罪事實的表面現象，更要探究犯罪行為的目的究竟是什麼。在涉嫌虛開增值稅專用發票案件中，如果犯罪嫌疑人虛開的目的是為了增加企業業績、取得扣除憑證等，則不宜以虛開論處。
以法律為準繩，要求人民法院、人民檢察院和公安機關進行刑事訴訟活動時，準確理解法律原文，從歷史淵源、時代進步等多角度闡釋、應用法律。刑法第二百零五條關於虛開增值稅專用發票罪的表述，採用了簡單罪狀的表述方式，即“虛開增值稅專用發票或者虛開用於騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的”，僅從這樣的表述中，我們不能得出本罪的主觀方面是否一定要具備騙取稅款的目的。但從保障國家稅收這一立法目的出發，該罪的主觀方面是需要具備騙取國家稅款的目的。因為稅收的目的是為了保障國家財政的正常運轉，所以才需要刑法給予保障；如果有虛開行為而增值稅稅款沒有流失，則不需要適用虛開增值稅專用發票罪進行定罪處罰。
本案中，除了偽造的過磅單外，人民法院還仔細審查了購銷合同、銀行轉賬記錄及證人證言等證據，查清了交易的真實性，沒有認定公訴機關指控的多項犯罪事實，做到了以事實為根據，以法律為準繩，保障了被告人的合法權益。
（三）本案啟示
隨著社會的發展，經濟活動也呈現出了多樣化的發展趨勢。層出不窮的交易模式，給法律適用及如何確保國家稅收都帶來了不小的挑戰。而立法機關、執法機關及司法機關在應對這些挑戰時，應當做到追本溯源、與時俱進。在應用法律時，要充分考慮立法背景，不要偏離立法本意；面對新的交易模式，應本著促進經濟發展、激發市場主體活力的原則，保障其合法權益不受侵害。在本案中，公安機關或檢察機關可以事先從全方位的角度對企業的交易進行審查，如果僅有過磅單是偽造的而其他交易材料都是真實的，則對該類型的交易可以直認定為是合法的，而不需要再到審判階段由法院來最終認定。這樣既節約了司法資源，也減輕了相關企業及負責人的爭訟負擔。
對市場主體而言，合法從事商業活動是其長久經營的重要保證。如有必要對經營模式、交易模式進行變動或創新，應從財務、稅務及法律方面進行把關，避免涉嫌犯罪。除了內部把控風險之外，企業還可以積極向稅務律師徵詢意見，確保經營活動在合法的框架內進行，杜絕涉稅風險。
（作者簡介：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會主任，最高檢民事行政訴訟監督案件專家委員會委員，國家稅務總局稅收科學研究所特聘研究員，法學博士，經濟學博士後， 資深稅務律師。從業近20年，成功代理涉稅刑事、行政案件300餘起。)
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