現代商事活動中，個人在提供服務、銷售貨物時往往出於缺乏相應從業資質、避免納稅甚至僅僅不願意顯露身份等原因拒絕前往稅務機關為購買方代開發票，而購買方出於需求急切、壓低價格等原因而接受現狀。這種狀況直接導致購買方無法取得進項票而承擔較高的稅負，也造成國家對個人的稅收徵管漏洞。為了合法改進上述商業行為，“掛靠”這一特殊的經營模式衍生出來，個人通過掛靠有資質的企業，既避免了直接與稅務機關接觸，購買方亦可以合法取得進項發票。
稅法對於掛靠開票的合法性認定具有較為嚴格的規定，國家稅務總局公告2014年第39號《關於納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》即對掛靠開票提出了具體要求：
“一、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務；
二、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據；
三、納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、並以自己名義開具的。”
國家稅務總局《關於的解讀》針對“掛靠開票”行為明確指出：“二、以掛靠方式開展經營活動在社會經濟生活中普遍存在，掛靠行為如何適用本公告，需要視不同情況分別確定。第一，如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務，應以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應稅勞務、應稅服務的提供方，按照相關規定向受票方開具增值稅專用發票，屬於本公告規定的情形。……”
但是，上述文件並沒有指出掛靠的形式要件，導致實踐中，稅務機關、公安機關認為納稅人不能出具掛靠協議從而認定不符合稅法要求、構成虛開，而法院對掛靠關係的認定則更多基於雙方法律關係實質的考量，認為掛靠協議並非認定掛靠關係存在的必備要件，從而作出更加符合實質正義的判決。
本案中，某煤炭貿易商陳某某被指控“讓他人為自己虛開”發票1.5億餘元，一審判決有期徒刑十年，二審則以“事實不清、證據不足”撤銷原判併發回重審，重審最終宣告陳某某無罪。
案情經過
2012年至2014年期間，被告人陳某某與他人（已亡）共同經營煤炭生意，從小煤窯收購煤炭後向吉林奇峰公司銷售。
因小煤窯未能提供發票，陳某某也未能在稅務機關取得銷項發票，遂聽從他人提議，從林口縣美峰公司的張某（已判決）處開具增值稅專用發票，約定按照發票價稅合計的80%支付“稅金錢”，並按照發票記載的銷售噸數給張某15元/噸“返利”。陳某某以林口縣美峰公司的名義與吉林奇峰公司簽訂了煤炭購銷合同。經司法會計鑑定，2013年6月至2013年10月，林口縣美峰公司共計向吉林奇峰公司開具增值稅專用發票161份，價稅合計151413381.50元，稅額共計22436132.37元，已認證抵扣。
各方觀點
公訴機關認為，陳某某與林口縣美峰公司沒有簽訂任何掛靠協議，陳某某、張某供述以及其他證人證言均表示，陳某某與美峰公司沒有合作關係，美峰公司與奇峰公司之間簽訂的合同是為了配合開票而簽訂的虛假合同，美峰公司不參與實際經營，且其本身與其他公司存虛購進項、虛開銷項的犯罪行為，其負責人張某已被判決十年有期徒刑。因此，陳某某與林口縣美峰公司不構成掛靠關係，雖然發票開往的是奇峰公司，但是受益人是陳某某，因此陳某某構成“讓他人為自己虛開”。
但是，在供述與證言對陳某某極為不利，且沒有掛靠關係證據的情況下，法院從法律實質角度考量，認同辯護人提出的陳某某符合掛靠規定的辯護觀點。
法院認定
國家稅務總局關於《營業稅改增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號）第二條規定，單位以承包、租賃、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人以發包人、出租人、被掛靠人名義對外經營並由發包人承擔相關法律責任的，以該發包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。該辦法的政策解讀中對掛靠經營進行了闡釋，即“掛靠經營是指企業、合夥組織等與另一個經營主體達成依附協議，掛靠方通常以被掛靠方的名義對外從事經營活動，被掛靠方提供資質、技術、管理等方面的服務並定期向掛靠方收取一定的管理費的經營方式”。掛靠經營的主要特徵有三：一是借用行為；二是獨立核算行為；三是臨時性行為。陳某某與美峰公司之間的關係符合上述掛靠經營的三個特徵，應認定為掛靠關係。
《國家稅務總局關於納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）及其解讀中明確，掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的，不屬於虛開。最高人民法院研究室《關於如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動並讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質》徵求意見的覆函（法研[2015]58號）中認為，掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的，不屬於刑法第二百零五條規定的“虛開增值稅專用發票”。據此，以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的，不應認定為虛開增值稅專用發票犯罪，陳某某的行為不構成虛開增值稅專用發票罪。
在經歷一審判決十年有期徒刑、二審發回重審後，陳某某最終迎來無罪判決，且公訴機關並未上訴。
案例研讀：協議非成立掛靠的必備要件
通過對本案例的研究，我們發現兩大因素最終促使法院作出無罪判決。
一個因素是行業現狀的影響。在2014年9月1日之前，國家實行煤炭經營資格審查制度，只有取得相應資格的企業才能從事煤炭貿易，個人則無法從事。因此，在這個階段，經營中發生“掛靠”的原因多為掛靠方需借用被掛靠方的資質，即被掛靠方多為具備行業資質准入的企業，採取掛靠方式經營具有行業普遍性。而且，不僅是煤炭行業，在醫藥行業、運輸行業、石化行業以及其他大宗貨物貿易行業，掛靠方雖掌握著巨大資源，但缺乏相應資質，因此不得不以掛靠方式經營、開票，這樣的經營方式、開票方式本身合法，也是行業形勢所迫。
第二個因素則是“不以口供定案”的審判方法論。 本案的被告人供述、證人證言對陳某某極為不利，但是法院最終沒有輕信口供，而是綜合全案證據，從實質層面來判斷陳某某與美峰公司是否構成掛靠關係，而非侷限於以掛靠書面協議作為掛靠關係成立的必備條件。
司法實踐中，大多數偵查機關、審判機關仍然堅持以協議作為判斷掛靠關係存在的不二證據。但是，一方面，掛靠協議本身並非要式合同，口頭達成一致同樣可以成立掛靠關係；另一方面，若司法裁判僅進行形式審查而不做實質判斷，就不能做到“排除一切合理懷疑”，這樣的判決本身就違背實質正義。
綜上所述，在判斷是否構成掛靠關係時，應當從實質層面把握掛靠經營的特徵，結合行業特徵、稅收徵管現狀與稅法規定向法庭陳述觀點，方可取得良好的辯護效果。
