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◎ 華稅稅務稽查組
編者按：在稅務實踐中，如果出口企業被稅務機關認定為“假自營、真代理”出口，稅務機關堅持的執法標準最輕的處理決定是不予退稅或追繳已退稅款，除此以外，部分企業還將承擔視同內銷徵稅、罰款、涉嫌騙稅追究刑事責任的法律後果。本文以一則真實的稅務機關敗訴案件，揭示符合“假自營、真代理”的外在形式要件，不必然就屬於稅收違法和騙稅行為，應從貨物真實交易和出口的事實去保障企業的出口退稅權。
一、案情簡介
Y公司系外貿企業，2010年9月23日，Y公司與X公司簽署合同編號為JCETDZ2010-11號《售貨合約》1份，約定X公司以跨年度訂單方式向Y公司購買高保真音響連接線約41萬米。2011年12月9日，Y司公司與X公司續簽合同編號為JETCDZ2012《售貨合約》1份，X公司再次以年度訂單方式向Y公司進口音響連接線35萬米。2011年4月5日，Y公司與L公司簽署合同編號為LSD-C11-YC的《售貨合約》1份，L公司以下達八個月訂單方式向Y公司購買音響連接線24萬米。2012年1月6日，L公司與Y公司續簽合同編號為LSD-C12-YC的《售貨合約》1份，再次以年度訂單的方式向Y公司進口音響連接線28萬米。
此外，2010年10月22日、2011年10月22日，Y公司先後與H公司簽訂2份《委託代理出口協議》，就委託代理出口貨物有關事宜作出約定。2010年10月至2012年4月期間，Y公司又與H公司簽訂119份《工礦產品購銷合同》，其中9份在結算方式及期限中載明“出貨收匯後，憑增值稅發票結算”，在其他約定事項中載明“僅供商檢”。其餘110份合同在結算方式及期限中載明“預付10%貨款，剩餘貨款在出貨30日後憑增值稅發票結算”。上述《工礦產品購銷合同》項下貨物出口後，Y公司通過出口退稅申報，陸續獲得出口退稅款25615391.31元。
2014年2月21日，S稽查局作出S國稅稽處〔2014〕5號《稅務處理決定書》，認定Y公司在2010年10月1日至2012年5月31日經營期間出口給X和L公司的貨物構成外貿出口“真代理、假進銷”的違規操作，依據《關於進一步規範外貿出口經營秩序切實加強出口貨物退（免）稅管理的通知》（國稅發〔2006〕24號）第二條、《關於出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》第七條的規定，對Y公司出口上述119單貨物取得的出口退稅款25615391.31元，予以追繳。
Y公司不服上述S國稅稽處〔2014〕5號《稅務處理決定書》,於2015年11月10日向N國稅局申請行政複議。N國稅局於2017年6月30日作出N國稅複決字〔2017〕1號《稅務行政複議決定書》，對原行政行為予以維持。Y公司於2017年7月17日向法院提起行政訴訟。
二、爭議焦點及各方觀點
本案的爭議焦點在於Y公司的出口行為是否構成“假自營，真代理”，稅務機關追繳已退稅款的決定是否具有法律依據。
Y公司認為，其與H公司之間實際建立的是買賣合同關係。119份《購銷合同》清楚載明，其作為買受人依約足額履行主給付義務，雙方的交貨、付款行為構成《購銷合同》履行的核心，該119份合同均得到了實際履行。根據其與H公司2011年3月15日達成的協議，Y公司預付300萬元給H公司作為購買原材料的流動資金，可以從側面證明雙方本質上履行的是《購銷合同》，並且每一票業務辦理出口和收匯過程中所發生的費用，包括報關費、運輸費、銀行費用等均由其承擔，可充分證明其與H公司之間履行的是《購銷合同》，因為只有按照買賣合同履行，貨物出運的費用才應當由其負擔。
從業務發生的時間上看，X公司於2010年9月23日直接與其簽署《售貨合約》，其於2010年10月6日與H公司簽訂第一份《購銷合同》，雙方簽署的第一份《委託代理出口協議》的時間為2010年10月22日，其與H公司簽署《委託代理出口協議》比《購銷合同》時間晚了16天，與H公司的業務開始於《委託代理出口協議》簽訂之前。其與H公司簽署的名為《委託代理出口協議》的書面文本，僅僅只是“業務合作框架協議”，並未實際履行。Y公司的出口業務真實存在，在出口手續齊全、合法的前提下，獲得出口退稅是一項客觀存在的、受法律保護的可得利益，依法應予支持。國稅〔2006〕24號文系部門規章，其主要目的是為了打擊以“四自三不見”方式從事假出口騙取退稅款的行為，而本案並不存在沒有真實貨物出口而假冒出口、騙取國家出口退稅的情形。國稅發〔2006〕24號文只是一份通知，稽查局作出決定書時缺乏法律依據,依法應與撤銷。
稅務機關認為，Y公司與H公司簽訂的多份《工礦產品購銷合同》明確約定“僅供商檢”，雙方簽訂的《委託代理出口協議》也明確約定“雙方簽訂的所有購銷合同僅供商檢用”。根據《委託代理出口協議》的約定，Y公司在出口經營涉案貨物時“因出口業務中的質量、價格、數量、交貨期及知識產權等所有環節引起的糾紛及收匯風險均由H公司自行負責”，表明Y公司並不承擔出口業務的任何風險，印證了Y公司出口涉案貨物不是購銷關係，而是代理關係。Y公司的出口行為實質上系“假自營、真代理”，按照國稅發〔2006〕24號第二條、財稅〔2012〕39號第七條，出口企業在簽訂“雙合同”的情形下不予退稅。故所作的追繳已退稅款的決定認定事實清楚、適用依據正確、複議程序合法，法院依法應駁回Y公司的訴訟請求。
法院認為，S稽查局作出的稅務處理決定對Y公司已申報並實際取得的25615391.31元出口退稅款予以追繳，對Y公司的權益產生重大影響，但在作出該處理決定前，未充分保障Y公司陳述、申辯的權利，違背了正當程序原則，程序違法，應予撤銷；N國稅局所作行政複議決定認定S稽查局作出S國稅稽處〔2014〕5號《稅務處理決定書》程序合法，該事實認定錯誤，同樣應予撤銷。
三、華稅點評
（一）稅務機關處理決定適用的法律依據錯誤
本案中稅務機關的處理決定所依據的《財政部國家稅務總局關於出口貨物勞務增值稅和消費稅調整政策的通知》（財稅〔2012〕39號）違背“法律不溯及既往原則”。根據該原則，對新稅法實施之前人們的行為不得適用新法，而只能沿用舊法。該原則的出發點在於維護稅法的穩定性和可預測性，使納稅人和徵稅人之間可以對徵納規則相互信賴。如果進行追溯，那麼納稅人就要對未來不可知的稅收規範進行遵從，顯然是有悖稅法精神。
《財政部國家稅務總局關於出口貨物勞務增值稅和消費稅調整政策的通知》（財稅〔2012〕39號）除僅有的特殊情形自2011年1月1日其實施外，其他規定自2012年7月1日起實施。本案所涉交易事項發生的時間段為2010年10月至2012年4月期間，就本案稅務機關定性Y公司“假自營、真代理”出口的相關規定的施行時間應自2012年7月1日起算，稅務機關所作的處理決定存在適用法律依據錯誤的問題，依法應予撤銷。
（二）不應僅從形式要件片面理解“假自營、真代理”
《國家稅務總局、商務部關於進一步規範外貿出口經營秩序切實加強出口貨物退(免)稅管理的通知》（國稅發[2006]24號）旨在防範和打擊騙取出口退稅的違法犯罪活動，稅務機關打擊出口企業從事“四自三不見”、“假自營、真代理”行為，出發點基於以上業務多與騙稅相關。國稅發[2006]24號)第二條對“假自營真代理”的情形做出了規定，認為在此種情況下不應辦理出口退稅。本案中，稅務機關認定“假自營、真代理”的主要事實依據是“出口企業以自營名義出口，其出口的同一批貨物既簽訂購貨合同，又簽訂代理出口合同（或協議）”。兩份協議並存，是否就意味著出口企業從事的出口業務就一定是稅收違法行為，是否一定存在騙稅？
最高人民法院審理的《北京博創英諾威科技有限公司與保利民爆科技集團股份有限公司合同糾紛案》（ 【2013】民提字第73號）對此問題給出瞭解釋，最高人民法院認為關於出口退稅的問題，該案所涉出口業務項下外貿合同實際履行且已履行完畢，有真實的貨物出口，退稅主體是與外商簽訂出口貿易合同的民爆公司，民爆公司獲得出口退稅符合我國法律、行政法規的規定。《合作協議》約定民爆公司在收到外貿合同項下的出口退稅款後，在五個銀行工作日內將全部退稅款支付給博創公司，是當事人之間就民爆公司依法獲得的出口退稅款再行分配的約定，是當事人的真實意思，且民爆公司有權處分該筆款項。出口退稅是我因為鼓勵出口而採取的措施，本案並不存在沒有真實貨物出口而假冒出口的情形，並非騙取國家出口退稅款的情形。由此課件，既簽訂貨物購銷合同，又簽訂委託代理出口協議，此雙合同行為並不能與騙稅違法行為直接對應。
稅務機關片面認定出口企業從事“四自三不見”、“假自營、真代理”業務與騙稅相關，是不合規的退稅行為，僅從形式要件就作出追繳已退稅款的決定，其忽視了最核心的因素，即交易的真實性。本案中，Y公司向H公司支付了貨款，並以自己名義委託物流公司提供訂艙、報關、商檢換單等服務，並向物流公司支付了運費、保險費，並以自己的名義申報退稅，稅務機關對貨物的真實交易和出口並無異議，僅從Y公司與H公司簽訂合同外在形式要件作出追繳已退稅款的決定，其實質亦違背增值稅出口退稅原理和損害了企業的出口退稅權。
（三）有真實的貨物交易和出口，是申報退稅的根本
有真實貨物和出口是申請出口退稅的基礎和條件，企業申報退稅附送的資料足以證實交易真實發生並真實出口的情況下，企業就應當享有退稅的權益。對貨物和服務貿易出口給予出口退稅是國際通行的做法，符合國際稅收公平原則和國民待遇原則。稅務機關在無充分有效證據證明企業虛假出口、存在出口退稅稅收違法犯罪行為的情況下，不能否認貨物已真實出口的事實。稅務機關在沒有確鑿的證據證明某一或特定稅務違法事實或行為存在的情況下，應在先認定納稅人是誠實的、可以信賴的和無過錯的，直到有足夠的證據並由執法機關來推翻這一認定為止。出口企業申請出口退稅的貨物滿足一是增值稅、消費稅徵收範圍內的貨物；二是報關離境；三是財務上已作出口銷售；四是已收匯並經核銷，同時具備以上四個條件即可申請出口退稅。出口企業抗辯稅務機關不予退稅、追繳退稅等決定，應收集相關的資料，積極充分向稅務機關或司法機關證明其交易和出口的真實性，通過驗貨報告、出口確認函、購銷合同、付款憑證、出口合同、物流單據、報關單、艙單、收匯憑證等交易資料予以證實。
綜上，雖本案中Y公司與H公司簽訂的購銷和委託代理出口合同符合“假自營、真代理”的形式要件，但Y公司提供的證據已充分證實其貨物真實交易和出口，符合申報出口退稅的條件，法院判決稅務機關敗訴也有力的說明其認可Y公司出口交易真實的客觀事實，為避免涉訴成本和潛在出口退稅法律風險，建議出口企業按照出口退稅管理的規定申報退稅，保證貨物真實交易和出口。稅務機關在認定企業“假自營、真代理”出口不應將此出口業務模式與稅收違法行為與騙稅行為劃等號，應從交易和貨物出口的真實性角度去保障企業的出口退稅權，在當前經濟下行和貿易戰的影響下，更應從保障出口企業權益出發，為我國對外貿易增長提供良法執法環境。
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