06.21 淺析職工福利費四大涉稅問題

一、職工福利費稅前扣除的範圍究竟如何把握？

《企業會計準則講解（2008）》對職工福利費範圍的解釋是：“職工福利費，主要包括職工因公負傷赴外地就醫路費、職工生活困難補助、未實行醫療統籌企業職工醫療費用，以及按規定發生的其他職工福利支出。”而財企242號文對企業職工福利費的解釋是：“企業職工福利費是指企業為職工提供的除職工工資、獎金、津貼、納入工資總額管理的補貼、職工教育經費、社會保險費和補充養老保險費（年金）、補充醫療保險費及住房公積金以外的福利待遇支出，包括髮放給職工或為職工支付的以下各項現金補貼和非貨幣性集體福利”。該文同時還從五個方面對職工福利費做了較為具體的解釋。從表面上看，《企業會計準則講解》與財企242號文對職工福利費的解釋不同，實際上並不矛盾，僅是從不同角度或口徑對同一問題的描述。而國稅函3號文對《企業所得稅法實施條例》第四十條規定的企業職工福利費包含的內容從三個方面分別做了較為詳細的解釋：（1）尚未實行分離辦社會職能的企業，其內設福利部門所發生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理髮室等：（2）為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業向職工發放的因公外地就醫費用、未實行醫療統籌企業職工醫療費用等：（3）按照其他規定發生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫卹費、安家費、探親假路費等。由此可見，國稅函3號文規定的職工福利費稅前扣除範圍與《企業會計準則講解》和財企242號文界定的會計核算範圍存在明顯差異，且稅法界定的範圍比會計角度界定的範圍要明確和具體。

所以，涉及到職工福利費稅前扣除問題時，只要是實際發生的符合國稅函3號文規定範圍而且不超過工資薪金總額14%的，應直接列作職工福利費支出，以用足稅收政策。但必須指出的是，國稅函3號文所列舉的職工福利費的內容究竟是全列舉還是非全列舉的問題未能明確。筆者認為，在沒有明確之前，企業涉及到職工福利費稅前扣除時，只能按國稅函3號文規定的列支範圍和標準判斷是否應屬於稅法口徑的職工福利費，避免產生不必要的矛盾。

還需特別說明的是，對於國稅函3號文已經明確規定應屬於職工福利費範圍的支出，在進行涉稅處理時必須列入職工福利費的範疇，而不應再按照會計處理方法或以往的習慣方法列入其他範圍。

二、職工福利費的稅前扣除是否需遵循合理性要求？

國稅函3號文對《企業所得稅法實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”作了較為詳細的補充說明：“企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金”。該文同時還明確了稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時掌握的五項原則。但必須注意的是，國稅函3號文雖對職工福利費包括的內容以及職工福利費的核算問題作了較為明確的規定，但沒有提到職工福利費的稅前扣除應遵循合理性的要求，也未對職工福利費進行合理性確認需掌握的原則予以明確。那麼，是不是對職工福利費的確認和稅前扣除不需要考慮合理性問題呢？筆者認為不是，再由有三點：

1.職工福利費應該遵循合理性原則。《企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，准予在計算應納稅所得額時扣除。”《企業所得稅法實施條例》第二十七條規定：“企業所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符臺生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。”由此可見，作為在企業所得稅稅前扣除的所有支出，都必須遵循合理性的要求，這當然包括職工福利費的支出。

2.超範圍、超標準的職工福利費應為不合理。值得注意的是，國稅函3號文從表面上看雖僅對《企業所得稅法實施條例》第三十四條中“合理的工資薪金”的合理性作了解釋和明確，似乎沒有涉及職工福利費的合理性問題。但從該文對職工福利費列支範圍的規定可以看出，雖然該文僅列舉了職工福利費稅前扣除的內容和範圍，實際上已隱含了對職工福利費稅前扣除的合理性要求，即如果企業超過該文規定的範圍和相關標準發放不合理的福利費，稅法則不允許稅前扣除。還需注意的是，由於該文規定的對職工福利費的稅前扣除範圍與會計口徑對職工福利費規定的核算範圍有所差異，所以，今後不能僅從會計核算的角度對職工福利費進行合理性的思考。在進行涉稅處理時，如果稅法和會計對職工福利費合理性範圍的界定存在差異的，則必須進行相應的納稅調整。

3.福利費支出必須有章可循、規範核算。筆者認為，納稅實務中不僅要遵循國稅函3號文所規定的對職工福利費列支內容和範圍的規定，而且還應參照該文對工資薪金支出有章可循、有據具可依的要求建章立制，即按照企業股東大會、董事會、職工權益委員會或相關管理機構制訂的職工福利費列支制度（書面）規定的內容和標準列支，而且必須是實際發生的、符合合理性原則的職工福利費支出才可以稅前扣除。企業對發生的職工福利費也應該單獨設置賬冊並進行準確核算。否則，也將可能影響到對職工福利費合理性的認定。

三、職工福利費的稅前扣除是否需要外部的合法票據？

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長期以來，許多企業財務人員都認為，企業在實發職工工資總額14%的範圍內列支的職工福利費不需要從外部取得的合法票據，而且稅務部門對這方面的管理也比較寬鬆，許多稅務管理和稽查人員一般也僅是關注企業有沒有超過14%的列支標準，而不關注列支的職工福利費有沒有合法票據，很大程度上使得職工福利費成為“特區”。那麼，企業列支的職工福利費到底要不要合法票據呢？

《企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，准予在計算應納稅所得額時扣除。”《企業所得稅法實施條例》第二十七條規定：“企業所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。”由此可見，作為在企業所得稅稅前扣除的所有支出，都應該遵循合理性的要求，這當然包括職工福利費的支出。

稅法的“合理性”強調的是對可稅前扣除的項目應符合一般經營常規和會計慣例，即既要體現必須和正常，又要合乎情理、事理和法理。要體現這些，很重要的一點就是要取得合法和適當的報銷憑據，即企業要能夠從外部取得證明經濟業務實際發生情況的，由稅務或財政部門印發的各類發票或收據。所以，一方面企業今後務必改變觀念，凡是發生的從外部購進或由外部提供的用於職工福利的支出，均應取得必要的發票和收據等合法憑據，而不應再認為職工福利費支出可以不需要這些合法報銷憑據；另一方面，對於稅務部門而言，今後也必須改變觀念，對即使在企業職工工資總額14%的範圍內按實列支的職工福利費，也應該仔細檢查有無合法的列支票據。在這裡相信有許多想要學習會計的同學，大家可以關注小編頭條號，私信【學習】即可免費領取一整套系統的會計學習教程！

四、職工福利費的核算究竟要不要設置賬冊？

國稅函3號文明確規定：“企業發生的職工福利費，應該單獨設置賬冊，進行準確核算。沒有單獨設置賬冊準確核算的，稅務機關應責令企業在規定的期限內進行改正。逾期仍未改正的，稅務機關可對企業發生的職工福利費進行合理的核定”。必須注意的是，國稅函3號文實際上並沒有對究竟如何“單獨設置賬冊”，以及如何“準確核算”職工福利費的問題予以明確說明。財企242號文也對職工福利費核算的問題作了明確規定：“企業發生的職工福利費，應當按規定進行明細核算，準確反映開支項目和金額。”從對企業會計核算和財務開支進行規範的角度而言，無疑應該以財政部門的規定為準，而從對企業涉稅問題進行規範的角度而言，又應該以稅務部門的規定為準。

因此，在對企業職工福利費進行日常會計核算的問題上，應該按照財企242號文的規定執行。但是，由於應付福利費同時又涉及到能否稅前扣除的問題，從規範稅前扣除項目核算行為和清晰反映稅前扣除項目內容的角度而言，筆者認為，在稅總對究竟應該如何“單獨設置賬冊”沒有明確解釋以前，企業可以從以下兩方面考慮並執行：—方面，企業最起碼應該單獨設置核算職工福利費的專門賬戶，清晰和準確核算職工福利費的各項明細內容。另一方面，在設置上述賬戶的基礎上，如果企業能夠對發生的職工福利費從支出的預算計劃審批，到原始憑證的審核和會計憑證的記載、複核，再到對有關職工福利費賬戶的登載和日常核算等都能夠嚴格按照真實、清晰、規範和準確的要求進行，達到便於企業自身納稅申報和稅務部門日常監督、檢查的要求。同時，各級稅務部門也應該充分領會國稅函3號文對企業職工福利費核算“單獨設置賬冊”的本質內涵，注重企業有無達到真實、清晰、規範和準確核算的實質要求，而不應拘泥於形式上的“單獨設置賬冊”。