編者按：張永軍虛開增值稅專用發票、非法經營案中，二審法院根據國家稅務總局2014年第39號公告有關掛靠經營符合相應情形不構成虛開的規定，認定張永軍自行聯繫藥廠、配送商，掛靠恆瑞公司開具發票的行為不構成虛開增值稅專用發票。本案二審法院曾就其他醫藥代表與恆瑞公司採用相同模式掛靠開票行為是否符合2014年第39號公告規定要求向國家稅務總局發詢證函，並將國稅總局的答覆應用於本案的說理中，同時援引法研[2015]58號規定，最終對張永軍作出無罪判決。那麼，2014年第39號公告規定的條件如何理解？醫藥代表自行聯繫藥廠、配送商，貨物從掛靠公司“空飛”，未有實際的出入庫，藥品直接從藥廠到醫院的情形，都不構成虛開？華稅律師撰文分析，以饗讀者。
一、案例引入
案例：劉才華、曾小平虛開增值稅專用發票案（2019）川13刑終310號
四川省浩昌醫藥有限公司，經營範圍為銷售生化藥品、中成藥、化學制劑等，江蘇東泰醫藥有限，經營範圍為藥品批發、醫療器械經營銷售等。
醫藥代表胡某等人，自行出資從藥廠購進藥品，以浩昌公司名義將藥品銷售至東泰公司，貨款由東泰公司對公賬戶支付至浩昌公司，浩昌公司按照票面金額的9%-12%扣除開票費用以後，將剩餘貨款通過實際控制人劉才華個人賬戶匯至東泰公司的個人賬戶，東泰公司按各醫藥代表銷售情況付款。發票由浩昌公司向東泰公司開具。通過以上方式，浩昌公司共向東泰公司開具發票398份，價稅合計3780餘萬，應納稅額642餘萬。東泰公司於2018年12月1日變更為國藥控股連雲港有限公司，主管稅務機關於2019年作出《稅務處理決定書》，東泰公司將前述取得的發票作進項稅額轉出。
判決結果：劉才華（浩昌公司實際控制人）有期徒刑14年，並處罰金40萬，曾小平（浩昌公司會計職務）有期徒刑三年六個月，並處罰金5萬，二審維持。
案例：張永軍虛開增值稅專用發票、非法經營案(2017)冀01刑終334號
張永軍出資並聯系供貨商、配送公司和醫院，以恆瑞公司名義與生產廠家和配送公司簽訂購銷合同，貨物由廠家直接發到張永軍指定的配送公司，張永軍將廠家開具的隨貨同行單、藥檢單、出庫單、開票信息提供至恆瑞公司，由恆瑞公司開票。貨款由配送公司支付給恆瑞公司後，恆瑞公司扣除開票費用及下次進貨款後將剩餘款項返還至張永軍。通過以上方式，恆瑞公司共向3家下游公司開具增值稅專用發票價稅合計3800餘萬，稅額646餘萬。
判決結果：一審判決張永軍構成虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑十年，並處罰金人民幣50萬元，二審改判無罪。
二、華稅分析
（一）張永軍掛靠恆瑞公司開票符合稅法規定“掛靠經營”方式的開票行為，不構成虛開
關於被掛靠方對外開具發票的行為如何定性的問題，《國家稅務總局關於納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）規定：“對外開具增值稅專用發票同時符合以下情形的，不屬於對外虛開增值稅專用發票：
一、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務；
二、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據；
三、納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、並以自己名義開具的”。
國家稅務總局《關於的解讀》針對“掛靠開票”行為明確指出：“如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務，應以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應稅勞務、應稅服務的提供方，按照相關規定向受票方開具增值稅專用發票，屬於本公告規定的情形”。 據此可知，掛靠經營活動屬於上述解讀中明確的第一種情況的，被掛靠方的開票行為符合國家稅務總局公告2014年第39號規定的情形，不屬於對外虛開增值稅專用發票。
在張永軍虛開增值稅專用發票案中，（1）存在實際的藥品購銷活動，作為納稅人的恆瑞公司，向作為受票方納稅人的下游三家公司銷售了貨物；（2）上述公司將貨款匯給了恆瑞公司賬戶，恆瑞公司收取了所銷售貨物的款項；（3）恆瑞公司開具的增值稅發票相關內容與所售貨物相符，開票內容屬實，並且該增值稅專用發票是恆瑞公司合法取得，也是以恆瑞公司名義開具的。故恆瑞公司向上述公司開具增值稅專用發票不屬於對外虛開增值稅專用發票。
（二）劉才華虛開案中，二審法院對上訴人提出的涉案交易屬於“掛靠”未正面回應，以浩昌公司無藥品出入庫記錄、偽造運輸合同、貨物運輸記錄等證據認定構成虛開
本案中，下游企業東泰公司出具《情況說明》證明 ，浩昌公司開具給東泰公司的398份增值稅專用發票為胡某等醫藥代表以浩昌公司的資質銷售給東泰公司藥品時提供的發票，有東泰公司倉庫主管的證言表明，胡某等藥代直接聯繫廠家和醫院，貨物由廠家直接發送至醫院，僅從東泰公司倉庫走貨。即東泰公司和浩昌公司一樣，均為藥代“過票加價”的中間公司。
針對上訴人提出的，一審判決未認定胡某等人與浩昌公司構成掛靠關係，二審法院未予正面回應，以浩昌公司實際控制人劉才華，為謀取非法利益，在沒有實際經營藥品，且沒有藥品的入庫、出庫的情況下，安排曾小平以浩昌公司的名義為醫藥代表胡某等個人銷售給東泰公司的藥品（西藥、化學藥）虛開增值稅專用發票398份，涉及金額37807019.83元，應納稅額6427195.34元，並按照發票金額9%-12%向醫藥代表收取“開票費”的事實，認定劉才華在浩昌公司沒有真實貨物交易情況下指使他人向東泰公司開具增值稅專用發票，其行為符合虛開增值稅專用發票罪的構成要件，應當以虛開增值稅專用發票罪追究刑事責任。
（三）掛靠代開≠虛開，應梳理浩昌公司的進銷項發票鏈條，對進項發票取得合規部分從認定數額中剔除，並從取得發票是否合規、開具發票與實際貨物是否一致等條件判斷涉案行為是否符合稅法規定的“掛靠代開”
二審法院的認定理由仍然傾向於以“三流一致”為標準定性虛開，未能對胡某等藥代與浩昌公司是否構成掛靠代開進行正面回應，下游企業東泰公司出具《情況說明》證明、倉儲部員工等證言，能夠證明浩昌公司開具給東泰公司的398份增值稅專用發票，基於胡某等醫藥代表以浩昌公司名義，與東泰公司達成購銷合意而開具。僅從該交易環節看，與張永軍虛開案並無差別，與東泰公司發票開具方式也無區別。此時，應當梳理浩昌公司進銷項發票的交易鏈條，結合胡某等人是否將從藥廠等上游取得的發票開具至浩昌公司、浩昌公司虛假取得發票的數額等案件事實，對該3800萬發票是否全部屬於虛開進行認定。
但根據判決中提供的書證、證人證言等證據，浩昌公司與胡某的合作銷售方式從以下幾個方面判斷，存在不符合2014年第39號公告規定的“掛靠經營”開票方式的可能：
1、對醫藥代表自行聯繫的購、銷缺乏監管，未要求醫藥代表將藥廠實際發出藥品的隨貨同行單、藥品質檢報告、進項發票等予以梳理、留存。
2、浩昌公司取得的發票品名為保健茶，判決中未顯示浩昌公司對外虛開發票的來源，但根據開票數量可推斷對外開具的發票可能不是實際經營過程中合法取得的發票。
3、由於浩昌公司虛假取得的發票品名為“保健茶”，劉某等人開出上述發票後，將傳遞給東泰公司的銷貨清單篡改，購銷雙方銷貨清單不相符。此種情形下，受票方取得的發票也無法完全認定與實際貨物交易相符。
三、案例啟示
（一）案件從稅務機關檢查到刑事判決下達歷時較長，企業應在稅務稽查階段充分陳述、申辯並啟動聽證、複議等程序化解刑事風險
前引劉案中，判決顯示稅務稽查部門至少從16年2月即啟動檢查工作，但刑事判決直至19年11月底下達，案件歷時近5年，本案並非虛開案件的個例。由於虛開刑事案件具有行政犯的特徵，且涉稅案件較為複雜，案件歷經稽查立案——檢查——審理——執行程序，在前述程序中，發現涉嫌刑事犯罪的，應當移送司法機關。稅務機關移送應當達到一定的證明標準，因此，從稽查立案到移送公安即需要經歷較長週期，加上後續的刑事司法程序期限，則週期更長。涉稅刑事案件還呈現出稅務機關主導性強的特點，司法機關依賴於稅務機關的調查，《稅務稽查報告》、《稅務行政處理決定書》、《稅務行政處罰決定書》、稅務機關應司法機關要求出具的《覆函、情況說明》等，成為認定虛開罪與非罪、虛開稅款數額、造成國家稅款損失數額的重要證據。
我們提請企業關注，企業應在稅務稽查程序中積極應對，啟動聽證、複議等行政程序，聘請專業稅務律師介入，就真實貨物（服務）交易的判定、資金往來的梳理、醫藥服務公司——製藥廠——醫藥經銷公司的交易模式等問題充分陳述、申辯，將風險化解端口前移。
（二）掛靠走票雖被禁止，但司法實踐中仍應當結合交易實質和法律規定具體分析，不應一概認定虛開
根據《國務院辦公廳關於進一步改革完善藥品生產流通使用政策的若干意見》（國辦發〔2017〕13號）的規定，食品藥品監管部門要加強對醫藥代表的管理，建立醫藥代表登記備案制度，醫藥代表只能從事學術推廣、技術諮詢等活動，不得承擔藥品銷售任務。此前，2016整治醫療購銷領域不正之風，也明確將打擊掛靠走票作為重點。GSP也明確規定，企業銷售藥品，應當做到《隨貨同行單》、《質檢報告》隨貨同行。雖然前述規定明確醫藥行業不允許無經營資質藥代掛靠經營，禁止貨物“空飛”，但如張永軍掛靠經營案，符合國家稅務總局2014年第39號公告規定的，司法機關仍應審慎評價，嚴格區分行政違法性和刑事違法性，不應以虛開定罪。
華稅律師認為，司法機關應借鑑張永軍案的認定思路，遵照國家稅務總局2014年第39號公告的規定，在被掛靠藥企如實開具發票並收取貨款，受票企業真實收到貨物並支付貨款的情形下，認定不構成虛開。企業也應聘請專業稅務律師介入，通過現行的法律、法規規定，司法實踐有利觀點，掛靠代開不構成虛開的相關案例梳理等進行有效抗辯，化解刑事責任風險。
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