本案在一審過程中，人民法院以《稅務處理決定書》還在複議過程中，相關稅款查補金額處於不確定狀態為由，駁回了納稅人的起訴。
二審法院經審理，認為稅務處理決定與稅務行政處罰決定是兩個不同且獨立的行政行為，稅務行政處罰決定之相對人就權稅務行政處罰決定提起行政訴訟，人民法院應當依照《中華人民共和國行政訴訟法》第六條“人民法院審理行政案件，對行政行為是否合法進行審查”之規定，對涉案稅務行政處罰決定進行全面審查，由此撤銷院一審判決，指令原一審法院繼續審理。
浙江省紹興市中級人民法院行政裁定書
（2020）浙06行終21號
上訴人（原審原告）精工控股集團有限公司。
被上訴人（原審被告）國家稅務總局紹興市稅務局第一稽查局。
上訴人精工控股集團有限公司（以下簡稱“精工集團”）因訴被上訴人國家稅務總局紹興市稅務局第一稽查局稅務（以下簡稱“紹興稅務稽查一局”）稅務行政處罰一案，不服紹興市柯橋區人民法院(2018)浙0603行初號59行政裁定，向本院提起上訴。本院受理後，依法組成合議庭進行了公開審理。經閱卷、詢問當事人，本案現已審理終結。
上訴人精工集團於一審時訴稱，2017年4月11日至2017年11月16日，被告對原告2014年1月1日至2015年12月31日期間的涉稅情況進行檢查。2017年11月29日，被告向原告作出紹柯地稅稽罰[2017]46號《稅務行政處罰決定書》，並於2017年12月8日向原告送達。根據《稅務行政處罰決定書》，被告認定原告2015年5月25日通過浙商證券交易所掛牌交易共出售“精工鋼構”（代碼600496）股票6600萬股，收到處置股票款63360萬元，未申報繳納營業稅及附加，根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十四條第二款的規定，按查補營業稅、城市維護建設稅的0.6倍處以罰款，共計16320150元。原告認為，被告所作《稅務行政處罰決定書》認定事實不清、證據不足；適用法律錯誤；且嚴重違反法定程序、沒有任何事實和法律依據。故訴請依法撤銷被告作出的《稅務行政處罰決定書》；判令被告承擔全部訴訟費用。
一審法院審理查明，2017年11月29日，紹興市柯橋地方稅務局稽查局對原告分別作出紹柯地稅稽處[2017]31號《稅務處理決定書》和紹柯地稅稽罰[2017]46號《稅務行政處罰決定書》，《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》認定的違法事實一致。《稅務處理決定書》對原告作出如下處理：1.根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十四條第二款及《中華人民共和國營業稅暫行條例》（國務院令540號）第一條、第二條、第四條、第十二條的規定，按查增營業額的5%追繳營業稅25905000元。2.根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十四條第二款及《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》第二條、第三條、第四條的規定，按查補營業稅稅額的5%追繳城市維護建設稅1295250元。3.根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第三十二條的規定，對查補的營業稅、城市維護建設稅從滯納稅款之日起按日加收滯納稅款的萬分之五的滯納金。原告對上述稅務處理決定不服，向原紹興市地方稅務局（機構改革後為國家稅務總局紹興市稅務局）提起行政複議。《稅務行政處罰決定書》對原告作出如下處罰：根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十四條第二款的規定按查補營業稅、城市維護建設稅的0.6倍處以罰款，計16320150元。原告對上述稅務行政處罰決定不服，向一審法院提起行政訴訟。故本案被告現為紹興稅務稽查一局。
一審法院審理認為，本案系原告對被告於2017年11月29日作出的稅務行政處罰決定不服提起的行政訴訟。被告根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十四條第二款的規定按查補營業稅、城市維護建設稅的0.6倍處以罰款，計16320150元。而查補營業稅、城市維護建設稅的金額由被告於2017年11月29日作出的稅務處理決定確定。被告雖於同日針對同一違法事實分別對原告作出了稅務處理和稅務行政處罰，但從《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》記載的內容看，實際應是先處理後處罰。原告在本案起訴前已就《稅務處理決定書》向國家稅務總局紹興市稅務局提起了行政複議，國家稅務總局紹興市稅務局至今尚未作出複議決定，則該《稅務處理決定書》中查補的營業稅、城市維護建設稅的金額等亦處於不確定狀態，故本案所涉稅務行政處罰尚不具備起訴的條件，原告可待《稅務處理決定書》中查補的營業稅、城市維護建設稅的金額等確定後，再行起訴。據此，依照《最高人民法院關於適用的解釋》第六十九條第一款第（十）項之規定，裁定駁回原告的起訴。
上訴人精工集團上訴稱：一、上訴人的起訴符合法定起訴條件，應依法審理並公正裁判。上訴人針對被上訴人作出的《稅務行政處罰決定書》是在收到之日起6個月內提起訴訟，完全符合法律規定的起訴條件。二、一審法院應依法繼續審理。1.被上訴人於2017年10月13日作出《稅務行政處罰事項告知書》，並於同日送達上訴人，而此時被上訴人尚未作出《稅務處理決定書》。2.《稅務行政處罰事項告知書》已認定上訴人存在出售股票未申報繳納營業稅等的違法行為，確定的具體罰款數額為16320150元，與被上訴人尚未作出的《稅務處理決定書》一致。且被上訴人在《稅務行政處罰事項告知書》中載明的依據是《中華人民共和國稅收徵收管理法》，而非《稅務處理決定書》。因此，一審法院認定從內容上看實際應是先處理後處罰，沒有事實依據。3.被上訴人在2017年11月29日作出《稅務處理決定書》《稅務行政處罰決定書》，並於2017年12月8日送達給上訴人，二者並不存在先後。4.《稅務處理決定書》《稅務行政處罰決定書》系兩個不同的行政行為，一審法院裁定駁回上訴人的起訴，沒有事實和法律依據。首先，根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》《稅務稽查工作規程》等法律法規規定，稅務機關應區分不同情形分別作出涉稅處理，認為有稅務違法行為，應當進行稅務處理的，擬製《稅務處理決定書》；認為有稅務違法行為，應當進行稅務行政處罰的，擬製《稅務行政處罰決定書》。二者雖然可能針對同一相對人作出，但各自均應履行法定的檢查、審理、聽證等程序，完全不同且相互獨立。其次，《稅務行政處罰決定書》一經作出即生效，《稅務處理決定書》無法影響《稅務行政處罰決定書》的行為性質與行為狀態。根據行政法的原理與規定，具體行政行為一經作出即生效，無論其是否合法有效，均在作出之時便產生既定力，影響相對人的權利義務，相對人也因此而獲得行政救濟或司法救濟權利。因此，被訴《稅務行政處罰決定書》在沒有任何法律、法規規定需待《稅務處理決定書》確定後再行起訴的情況下，一審法院認定基於《稅務處理決定書》處於不確定狀態，進而認為《稅務行政處罰決定書》不具備起訴條件，沒有任何事實和法律依據。第三，《稅務處理決定書》與《稅務行政處罰決定書》具有不同的法定救濟路徑，二者互不影響。根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第八十八條規定，納稅人對稅務處理決定存在爭議的，應當先繳納稅款、滯納金，或者提供相應擔保，然後可依法申請行政複議，對複議決定不服的，才可依法向人民法院起訴；納稅人對稅務行政處罰決定不服的，可以申請行政複議，也可以直接向人民法院起訴。據此，《稅務處理決定書》與《稅務行政處罰決定書》具有完全不同的行政與司法救濟途徑，由此可進一步證明二者是兩個完全不同的具體行政行為。更為重要的是，該等法律賦予了納稅人對《稅務行政處罰決定書》可以直接提起訴訟的權利，並沒有對該等權利設置任何其他附加條件。也即《稅務處理決定書》無論處於何種狀態，均不影響上訴人對《稅務行政處罰決定書》提起行政訴訟。三、一審裁定適用法律錯誤。1.《中華人民共和國行政訴訟法》第六十三條明確規定，法院審理行政案件，以法律和行政法規、地方性法規為依據。因此，在沒有任何法律、行政法規規定《稅務處理決定書》會影響《稅務行政處罰決定書》的效力及其能否被訴的情況下，一審法院認為《稅務處理決定書》不確定，《稅務行政處罰決定書》就不具備起訴條件沒有法律依據。2.《最高人民法院關於適用的解釋》第六十九條第一款第(十)項為兜底條款，兜底條款的適用應當秉持謙抑原則，符合行政訴訟法保護相對人合法權益、及時化解行政爭議、以及監督行政機關行使職權的原則。在上訴人明顯具備起訴條件的情況下，一審法院適用該等條款駁回起訴背離了上述原則。綜上，請求依法撤銷一審裁定，指令一審法院繼續審理。
被上訴人紹興稅務稽查一局未在法定期限內提交書面答辯狀，二審庭詢時答辯稱：一、一審裁定認定事實清楚，適用法律正確。《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十四條第二款規定：“納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，並處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”本案中，被上訴人對上訴人按查補營業稅、城市維護建設稅的0.6倍處以罰款，其《稅務處理決定書》所確定的補稅決定直接影響《稅務行政處罰決定書》中罰款的計算基數。因上訴人在本案起訴前已就《稅務處理決定書》向國家稅務總局紹興市稅務局提起了行政複議，該行政複議仍在進行中，故《稅務處理決定書》中查補的營業稅、城市維護建設稅金額等亦處於不確定狀態，《稅務行政處罰決定書》尚不具備起訴的條件。一審法院根據《最高人民法院關於適用〈中華人民共和國行政訴訟法>的解釋》第六十九條第一款第(十)項之規定裁定上訴人可待《稅務處理決定書》中查補的營業稅、城市維護建設稅的金額等確定後再行起訴，顯然認定事實清楚，適用法律正確。二、上訴人的上訴理由不能成立。1.《稅務處理決定書》在先、《稅務行政處罰決定書》在後的事實認定正確。首先，《稅務行政處罰事項告知書》系作出涉案《稅務行政處罰決定書》前的告知行為，並非正式處罰決定書，上訴人對其內容有異議有權提出陳述、申辯和聽證申請，如其陳述、申辯合法有據，被上訴人會採納其意見並作相應調整。其次，雖然《稅務行政處罰決定書》與《稅務處理決定書》系同一天送達，但被上訴人根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十四條第二款的規定，按查補營業稅、城市維護建設稅的0.6倍對上訴人處以罰款，即以《稅務處理決定書》認定的稅費金額作為《稅務行政處罰決定書》的處罰基數，明顯是《稅務處理決定書》在先，《稅務行政處罰決定書》在後。2.《稅務處理決定書》與《稅務行政處罰決定書》並非完全獨立的行政行為。首先，雖然從形式上看，《稅務處理決定書》與《稅務行政處罰決定書》系分別獨立的行政行為，但如上所述，《稅務行政處罰決定書》是基於《稅務處理決定書》所認定的稅費作為處罰基數，兩者並非相互獨立。其次，雖然兩者救濟途徑不同，但如《稅務處理決定書》被複議機關撤銷或者調整，則《稅務行政處罰決定書》必然也會被撤銷或調整，因此兩者緊密關聯。3.一審裁定適用法律錯誤。首先，一審裁定明確了依據是《最高人民法院關於適用《中華人民共和國行政訴訟法》的解釋》第六十九條第一款第(十)項之規定。其次，《稅務處理決定書》與《稅務行政處罰決定書》系兩個不同但又存在關聯的行政行為，如上訴人未就《稅務處理決定書》提起行政複議，則《稅務行政處罰決定書》的基數已確定，上訴人當然有權直接就《稅務行政處罰決定書》提出行政訴訟。但上訴人已經就《稅務處理決定書》提起行政複議，行政複議的審查內容主要為稅費的金額，因此，如在本案中對行政處罰的基數即稅費再行審查，即與行政複議案相沖突。綜上，上訴人的上訴理由不能成立，一審法院認定事實清楚，適用法律正確，請求依法駁回上訴。
經審理，本院經審理查明的基本事實與一審裁定認定的事實一致，本院予以確認。
本院認為，國稅發[2009]157號《國家稅務總局關於印發的通知》第五十五條規定：“審理部門區分下列情形分別作出處理：（一）認為有稅收違法行為，應當進行稅務處理的，擬製《稅務處理決定書》；（二）認為有稅收違法行為，應當進行稅務行政處罰的，擬製《稅務行政處罰決定書》；（三）認為稅收違法行為輕微，依法可以不予稅務行政處罰的，擬製《不予稅務行政處罰決定書》；……”。《中華人民共和國稅收徵收管理法》第八十八條第一款規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然後可以依法申請行政複議；對行政複議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”第二款規定：“當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政複議，也可以依法向人民法院起訴。”從上可見，稅務機關認為納稅人有稅收違法行為，應當進行稅務處理的，需作出稅務處理決定；認為納稅人的稅收違法行為應當或可以不予稅務行政處罰的，分別作出稅務行政處罰決定或不予稅務行政處罰決定。且鑑於稅務處理決定主要是針對納稅人履行原來該就有的法定義務，而稅務行政處罰決定是附加的額外義務。為此，稅務處理決定與稅務行政處罰決定的救濟程序亦各不相同。針對稅務處理決定提起行政訴訟，需以先行提起行政複議為前置要件；而針對稅務行政處罰決定提起行政訴訟，則行政複議並非必經程序。故稅務處理決定與稅務行政處罰決定系兩個不同且獨立的行政行為，稅務行政處罰決定之相對人就權稅務行政處罰決定提起行政訴訟，人民法院應當依照《中華人民共和國行政訴訟法》第六條“人民法院審理行政案件，對行政行為是否合法進行審查”之規定，對涉案稅務行政處罰決定進行全面審查。
如上所述，本案中，鑑於涉案紹柯地稅稽處[2017]31號《稅務處理決定書》與紹柯地稅稽罰[2017]46號《稅務行政處罰決定書》系兩個不同的行政行為，雖然兩者認定上訴人精工集團的違法事實一致，但因《稅務處理決定書》中認定的違法事實並不屬於《最高人民法院關於行政訴訟證據若干問題的規定》第六十八條規定的法庭可以直接認定的事實，也不屬於第七十條規定的“生效的人民法院裁判文書或者仲裁機構裁決文書確認的，可以作為定案依據”之事由。故涉案《稅務處理決定書》並不能限制上訴人對涉案《稅務行政處罰決定書》之訴權的行使，也不限制法院對涉案《稅務行政處罰決定書》司法審查之權限。據此，一審法院以“《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》記載的內容看，實際應是先處理後處罰”、“《稅務處理決定書》中查補的營業稅、城市維護建設稅的金額等亦處於不確定狀態，故本案所涉稅務行政處罰尚不具備起訴的條件”等為由，裁定駁回上訴人的起訴，確有錯誤。
綜上，上訴人精工集團的上訴理由，具有相應的事實和法律依據，本院予以支持。被上訴人紹興稅務稽查一局的辯稱，於法無據，本院不予採納。依照《最高人民法院關於適用的解釋》第一百零九條第一款之規定，裁定如下：
一、撤銷紹興市柯橋區人民法院(2018)浙0603行初59號行政裁定；
二、本案指令紹興市柯橋區人民法院繼續審理。
本裁定為終審裁定。
審判長 畢金剛
審判員 王 建
審判員 範卓婭
二〇二〇年三月十六日
書記員 王雪瑩
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