中國古代由於全國各地區之間商品價格、商業傳統、語言習慣等方面存在區別交易起來困難，所以就有了在客商和坐商之間，擔任買賣說合、介紹交易的牙商。

特別是在明代，牙商在國家新頒佈的《私充牙行埠頭》法律條文受到更大的權益，承擔起對商品流通的保護之責。明清兩代牙商逐漸成為政府收稅的來源，伴隨著政府的收稅，“牙行換帖銀”出現，而牙商換帖稅在全國又有他獨特的稅目。

一、牙商收稅最早是熟悉的商業狀況的牙商代替課稅司局徵收商稅，後經過官府的改革，牙商的商稅徵收形式變成了按年承包商稅徵收額度

明代對於牙商的管理有文字記載：

“凡城市，鄉村諸色牙行及船埠頭，官牙埠頭容隠者，笞五十，革去。”——《大明律》

該條目規定了牙商開設資格的同時，也賦予了牙商保護商品流通的義務。但是到了明代中期，由於寶鈔的貶值，導致課稅司局人事經費不足，江南地區的課稅司局由此被大量裁併。

同時，課稅司局徵收商稅的任務則轉嫁到了熟悉當地商業狀況的牙商身上，牙商的商稅徵收業務自此開始。到了嘉靖四年，商稅徵收業務通過官府的改革，變為由牙商和坐商平攤稅額的“門攤科派”方式之後，牙商的商稅徵收形式變成了按年承包商稅徵收額度，並按季將商稅上交官府的“包納稅銀”形式。

“買賣居間說合，而取其傭，謂之牙行。業牙行者，納費領帖，按年繳納課程，是為牙稅。清初已行之，純為一種包辦性質。其稅率為值百抽二，概由牙紀徑向賣主徵收。”

家在徵收牙行營業稅時，按規定應給牙商發佈牙帖。但是，明代牙商的徵稅承包業務，只是將商人的營業稅代為收繳，在將門攤季稅上交官府時，被徵收的對象仍然是商人，被徵收的金錢仍然是商人的營業稅。

牙商的換帖陋規，是牙商在獲取作為營業執照的牙帖時向官府繳納的費用，向賣家收取的中介手續費，在性質和徵收對象上有著根本不同。

當時六合縣的牙商，被官府根據經營規模分為“十大行”與“小行經紀”兩大類。但是後來針對自傲經濟的被取消了，針對十大行的商稅徵收卻仍然在進行。

儘管兩者的徵收所得都用於當地官府的財政支出，但官府在向“小行經紀”徵收商稅時，受到來自地方無賴的干擾，徵收變成了擾民弊政，這才不得不撤除。也就是說，被取締的只是變成擾民弊政的那部分納谷行為，餘下的納谷行為仍然為地方財政所用。

另一方面，進入清代以後，朝廷為鎮壓吳三桂叛亂，增設了作為正規稅收項目的“牙行雜稅”。明代晚期的牙商商稅徵收承包制度與清代前期的牙稅徵收制度，從徵收形式以及徵收目的上看確有相通之處，但兩者在年代和地區上各有不同，徵收款項的性質和徵收對象也存在差異。

納谷只是地方政府徵收的非正式課稅，和清代牙稅制度在徵收範圍 、徵收性質等方面還有差異，但隨著崇禎二年納谷被升格為“牙行換帖銀”，這些徵收範圍、徵收性質上的差異也一併消失了。

二、由於政府的軍費缺失，“牙行換帖銀”現象出現併發生實質性的變化，牙商發展成為被課稅的對象，為清朝的牙稅徵收制度所借鑑

“行稅”是牙商從官府處得到的手續，並向官府繳納的糧食，這個名目就叫稅。在前近代中國，軍餉是國家的固定花費，而且數量巨大， 但是明末的中央財政並沒有那麼多的錢。

特別是到了崇禎年間，軍費是戶部面臨的最大問題。在此時，原本只收正額稅的中央朝廷，也不得不為籌措軍餉而向地方官府索要正額外的課稅。各個官員給出很多提議，但是也都不是很有效。

· 牙行換帖

“議之者寺臣康新民、何不可歸之於國。 崇禎二年閏四月初四日具題，本月十二日奉聖旨，牙行換帖因地酌宜。”——《度支奏議》

各州縣的牙商在領取、更新牙帖時原本要支付數錢的換帖費用，又被官府以違反當地法規的名義收取罰金。從康新民擔任固始縣知縣的時間來判斷，固始縣徵收換帖銀的時間至少可以追溯到萬曆三十年代，而且每年以“縣官之用”的名義徵收的換帖銀推測可有一百八十餘石。

繼而又根據左都御史曹於汴和右僉都御史楊鶴的發言可知，有些地方的牙帖銀徵收甚至超過一千石。從全國一千多州縣來看，每個州縣的牙帖銀金額從幾十到二百兩不等，將之充作軍餉非常合適。

戶部尚書畢自嚴也認為，牙帖銀和自己所提及的“行稅”十分類似，該提議值得執行。對此，崇禎帝又給出了

從明朝崇禎二年開始， 牙行換帖銀成為了各地方官員向中央上交的固定稅收也是最重要的稅收。牙行換帖銀由此從地方稅收銳變 為中央財政收入的一部分。對牙行營業稅的徵收 至少在明末的崇禎二年就進入了法律化固定化的階段。

明末，牙商的納谷行為遍佈全國各地方式也是多種多樣。而且這行為並沒有被中央朝廷取締，更是隨著軍餉的需求量太大而成為中央財政收入的重要組成部分。這也由此可以看到，在明末， 活躍於商品中介交易的牙商已經進入中央朝廷的視野，發展成為被課稅的對象。

而將“牙行換帖銀”作為正式作為課稅在全國徵收中發揮作用，則很有可能就為清朝的牙稅徵收制度所借鑑。另外，“明代的所謂陋規其實是州縣財政的重要補充部分”這一觀點已經被前人的研究所證明，所以，即便可以將崇禎二年以前的納谷行為看作是陋規，這種陋規也是為了補充地方財政收入而出現的創收，並且將之判斷為清代牙稅的前身更為妥當。

三、牙商換帖稅在全國範圍內徵收稅目，具體包括生祠變價與班軍改折，為彌補朝廷的款項缺失，地方官府不得不將稅收強加制百姓身上

• 生祠變價

“生祠變價”是隻在崇禎三年收取的一次性費用，在第二年並不收取。將之和江寧縣特有的“稻銀“積貯餘谷”一併除開 ，其中牙行換帖的費用佔了近八成。該錢款是用來考評當地官員稅收政績的“定額”項目。

從這點可以看出，包括牙行換帖銀在內的這一系列指標，在官員政績考評這一點上，有著與其他正稅徵收相同的地位。繼而蘇州府的太倉州、長洲縣、吳縣等縣。

• 班軍改折

“班軍改折”款項， 起源於嘉靖二十九年防禦蒙古俺答汗進攻北京的庚戌之變時期。當時，是為籌措來自山東、河南1.2萬班軍的軍餉而設立的。到了崇禎初年，駐紮在北京的班軍膨脹至四萬餘人，其班軍費更是超過12萬兩對此，國家將班軍費的 半數充作遼東邊餉，班軍改折的費用屬於應國家要求設立的軍事支出，牙行換帖銀佔松江府新上交款項總額的三分之二。

另外，換帖銀在江南各地普遍存在，且其數額在多數地區的新設上交款項裡超過五成。這一情況和當時的地方財政結構有關。 由於前近代中國的中央朝廷，並不向地方官府撥款，地方官府只好從應上交中央的正額賦稅中，留存一部分稅金用作行政支出。

此外，就只能通過設地方稅目，彌補地方行政花費上的虧空。當中央朝廷為填補日益增加的經費支出而不得不將留存在地方的正額賦稅盡數收繳時，地方官府只好變本加厲地創設地方稅目，來應付本地的行政開銷。甚而，到了中央朝廷開始嘗試將地方稅目收為國用的明末崇禎年間，以此間的財政史料《度支奏議》考察地方行政收支的規模，也終於變得可能。

結語

牙商收稅是一種國家籌集稅收的形式，作為國家內的一個商業形式徵收營業稅是合理合法的行為，但是各個官員在收稅的時候中飽私囊，或者國家因為戰爭或者官員太多造成財政開支巨大的問題，卻要靠增加稅種或者增加稅收來緩解郭建德問題，這樣的方式卻是十分不合理，這樣會加重人民的生活負擔，造成社會問題，收稅應該在合理的計算的基礎上增收，保障人民的基本生活。

參考歷史文獻：

《明史》

《度支奏議》

《大明律》

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