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在稅收政策中，部分規範性文件的規定與上位法及民商法的基本規定和精神相沖突，筆者舉例分析如下，以作探討（相關文件效力以最新為準，引用僅限探討）。
01
股權轉讓合同解除後退回股權為何視為另一次股權轉讓行為，對前次轉讓行為徵收的個人所得稅款不予退回？
（一）稅收政策規定
《關於納稅人收回轉讓的股權徵收個人所得稅問題的批覆》（國稅函[2005]130號）批覆如下：股權轉讓合同履行完畢、股權已作變更登記，且所得已經實現的，轉讓人取得的股權轉讓收入應當依法繳納個人所得稅。轉讓行為結束後，當事人雙方簽訂並執行解除原股權轉讓合同、退回股權的協議，是另一次股權轉讓行為，對前次轉讓行為徵收的個人所得稅款不予退回。
（二）稅務律師解讀
相信各位讀完此文件後，都會有所疑惑，合同解除後不但不退稅，收回股權還要視為另一次轉讓行為！
合同解除是指合同有效成立以後，當具備合同解除條件時，因當事人一方或雙方的意思表示而使合同關係自始消滅或向將來消滅的一種行為。合同解除的效力是使合同關係自始消滅或將來消滅，合同解除的條件可以是法定的，也可以是約定的，在當事人有約定的情況下，只要這種約定沒有損害國家利益和社會公共利益，就應尊重當事人的這種約定；當事人若沒有特別約定，那麼合同解除的效力應依據合同法相關規定而具體確定。有些解除將發生溯及既往的效力，有些解除將不產生溯及既往的效力，比如租賃等繼續性合同。
同時，行使解除權是形成權的行使，以單方的意思即可產生效力，無須徵得對方的同意，但解除的意思必須要實際到達對方，否則不能產生解除權行使的效果，對方有異議的，可以請求人民法院或者仲裁機構確認解除合同的效力。如果法律、行政法規規定解除合同應當辦理批准、登記等手續的，應依照其規定。
股權轉讓合同當事人履行了公司法、公司章程規定和約定的程序，股權轉讓合同有效成立以後，因發生合同法第九十三條約定解除條件和第九十四條法定解除條件，當事人一方依據合同法第九十六條的規定，通知對方解除了合同，根據合同法第九十七條規定，合同解除後，已經履行的，根據合同履行情況和合同性質，當事人可以要求恢復原狀等。
民法有自願、公平基本原則，稅法亦有稅收公平主義基本原則，合同法尊重當事人意思自治，所得稅對納稅人的純所得徵稅，但股權轉讓合同履行完畢後被解除，合同關係自始消滅，轉讓方的純所得並未真正實現，如果對其徵稅後不退還，對收回股權行為再視為轉讓行為，有違稅收公平主義。針對此文件，若股權轉讓行為結束後，在不存在解除原股權轉讓合同的情況下，雙方重新簽訂股權轉讓合同，新股東將股權轉讓給原股東，此時再按另一次股權轉讓行為，對前次轉讓行為徵收的個人所得稅款也不予退回，也就符合法律邏輯了，但此文件針對並非此種情形，若在此混淆作為納稅基礎的合同解除和再一次轉讓合同的區別，就是捨本逐末了，有交易併產生所得，才有納稅之說，反之為何納稅？
02
股權轉讓按房地產轉讓徵收土地增值稅嗎？
（一）稅收政策規定
《關於以轉讓股權名義轉讓房地產行為徵收土地增值稅問題的批覆》（國稅函[2000]687號）批覆如下：“鑑於深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源（欽州）實業有限公司100％的股權，且這些以股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建築物及附著物，
經研究，對此應按土地增值稅的規定徵稅”。《國家稅務總局關於土地增值稅相關政策問題的批覆》（國稅函[2009]387號）批覆如下：“鑑於廣西玉柴營銷有限公司在2007年10月30日將房地產作價入股後，於2007年12月6日、18日辦理了房地產過戶手續，同月25日即將股權進行了轉讓，且股權轉讓金額等同於房地產的評估值。因此，我局認為這一行為實質上是房地產交易行為，應按規定徵收土地增值稅”。《國家稅務總局關於天津泰達恆生轉讓土地使用權土地增值稅徵繳問題的批覆》（國稅函[2011]415號）批覆如下：“經研究，同意你局關於“北京國泰恆生投資有限公司利用股權轉讓方式讓渡土地使用權，實質是房地產交易行為”的認定，應依照《土地增值稅暫行條例》的規定，徵收土地增值稅”。（二）稅務律師解讀
對於上述三個內部批覆文件，筆者存在如下疑問：
1、根據《土地增值稅暫行條例》第二條規定，“轉讓國有土地使用權、地上的建築物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）並取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅”。條例規定很明確，轉讓房地產才徵收土地增值稅，轉讓股權並非土地增值稅的徵稅範圍。
2、誰是土地增值稅的納稅人？股權轉讓股東、股權受讓方還是公司？股權轉讓股東轉讓的是法律意義上的股權，並非轉讓房地產，股權受讓方受讓的也是法律意義上的股權，並未受讓房地產，對於公司來說，房地產一直在公司名下，屬於公司財產，並未發生房地產交易和增值，三者為何納稅？
3、股權轉讓就是股權轉讓，為什麼非要說成實質是房地產交易行為，那為什麼公司資產只有機器設備、貨物、車輛等，沒有房地產的情況下股權轉讓就是股權轉讓了？
4、股權轉讓並未改變公司資產的計稅基礎，下次若真的公司資產轉讓了，轉讓價格減去原資產的計稅基礎，土地增值稅不會減少，沒有必要把股權轉讓認為實質是房地產交易行為，納稅的基礎法律關係是股權轉讓合同並非房地產轉讓合同。
5、關於股權轉讓是否屬於房地產轉讓避稅，最高人民法院民事判決書[(2014)民二終字第264號]最高人民法院並未認可，理由如下：“……第二，瑞尚公司主張本案所涉合同系名為股權轉讓實為土地使用權轉讓，規避法律關於土地使用權轉讓的禁止性規定而無效。股權轉讓與土地使用權轉讓是完全不同的法律制度。股權是股東享有的，並由公司法或公司章程所確定的多項具體權利的綜合體。股權轉讓後，股東對公司的權利義務全部同時移轉於受讓人，受讓人因此成為公司股東，取得股權。依據《中華人民共和國物權法》第一百三十五條之規定，建設土地使用權，是權利人依法對國家所有的土地享有佔有、使用和收益的權利，以及利用該土地建造建築物、構築物及其附屬設施的權利。股權與建設用地使用權是完全不同的權利，股權轉讓與建設用地使用權轉讓的法律依據不同，兩者不可混淆。當公司股權發生轉讓時，該公司的資產收益、參與重大決策和選擇管理者等權利由轉讓方轉移到受讓方，而作為公司資產的建設用地使用權仍登記在該公司名下，土地使用權的公司法人財產性質未發生改變。……第三，……由於轉讓股權和轉讓土地使用權是完全不同的行為，當股權發生轉讓時，目標公司並未發生國有土地使用權轉讓的應稅行為，目標公司並不需要繳納營業稅和土地增值稅。如雙方在履行合同中有規避納稅的行為，應向稅務部門反映，由相關部門進行查處。……”
6、針對此事項，於此類似的如礦業公司轉讓股權本屬於正常市場交易行為，但實踐中部分省份的礦政管理部門要求將礦業公司股權轉讓視為礦業權轉讓，並要求擬轉股公司先行按照礦業權轉讓的審批程序辦理礦業權轉讓審批手續，再行辦理股權轉讓手續。例如，山東省國土廳下發的《關於轉發的通知》規定：“採礦權人以出售、作價出資，引進他人資金、技術、管理等合作經營，企業重組改制等原因，只要採礦權人的股東、股比發生變化，均屬採礦權轉讓行為，必須辦理採礦權轉讓手續。”湖北省國土資源廳下發的《湖北省國土資源廳關於進一步規範探礦權採礦權管理的暫行規定》要求：“凡兩個不同的企業（事業）法人之間發生探礦權、採礦權全部或部分轉移的，礦業企業投資主體（控股人）發生變化的，應依法申請探礦權、採礦權轉讓，並逐級報經原審批登記機關批准。”此類要求和做法不僅不符合“法不禁止即可為”的市場交易原則，而且無益於礦業秩序的管理與維護。對此問題最高人民法院的相關判例予以糾正，無論從法理上講，還是在司法實踐中，股權轉讓協議的履行並不當然發生礦業權的轉讓，在礦業權主體未發生變動的情況下，涉礦企業股權轉讓行為是符合法律規定的市場交易行為。同理上述文件將股權轉讓認為實質是房地產交易行為與法律精神不符。
綜述，筆者認為，由於轉讓股權和轉讓土地使用權是完全不同的行為，當股權發生轉讓時，目標公司並未發生國有土地使用權轉讓的應稅行為，目標公司並不需要繳納土地增值稅，當然股東也不需要繳納土地增值稅。
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