《稅收徵收管理法》第五十一條對退稅進行了規定，但是對該條文如何理解適用，卻存在諸多分歧。本文擬從三則判決入手，比較各法律解釋及適用的差異，並提出筆者的建議，供大家參考。
案例一
案情簡介：
W公司住所地為X市羊安鄉劉八斗村，企業類型為有限責任公司。W公司為X市稅務局轄區內的應納稅企業。2016年2月，X市稅務局在工作中發現W公司的經營地、實際註冊地及劃歸的納稅範圍地（W公司被列入興城市曹莊工業園區範圍）不符，致使對W公司徵收的稅種與相關法律規定不一致。2016年3月14日，在X市稅務局徵繳完W公司2016年2月1日至2016年2月29日房產稅、城鎮土地使用稅後，X市稅務局對W公司停徵了房產稅、城鎮土地使用稅，減少了城市維護建設稅的徵收率（由原來的7%降至1%）。2019年3月12日，W公司向X市稅務局提出
退稅申請。2019年5月28日，W公司向X市稅務局遞交了稅務行政複議申請書，2019年7月15日，X市稅務局作出興稅復駁字[2019]第1號駁回行政複議申請決定書。2019年7月22日，W公司提起行政訴訟。法院判決：
本案W公司超過應納稅額繳納的稅款是X市稅務局在工作中發現的，X市稅務局發現後應當立即退還。X市稅務局在W公司申請退稅後沒有作出退稅或者不予退稅的決定，W公司在申請複議後提起訴訟，也未超過《中華人民共和國行政訴訟法》所規定的起訴期限。X市稅務局應當退還不應徵收而徵收的稅款，並支付利息。
案例二
案情簡介：
S公司取得房屋銷售款後分別於2013年3月13日、2013年6月24日分兩次按照銷售收入8256萬元申報並繳納營業稅、土地增值稅等稅款總計7100160元。2016年5月14日，S公司解除之前簽訂的銷售相關協議，並按照約定退還所收到的相關購房款項，2016年8月19日退款結束。S公司於2016年11月10日書面向B稅務局提出退稅申請，申請退回已經繳納的7100160元。2016年12月26日，B稅務局依申請將該筆稅款退回S公司賬戶。2016年12月29日B稅務局向市稅務局提交《關於S公司申請退稅的請示》，2017年7月10日市稅務局作出《關於S公司申請退稅的批覆》，根據《稅收徵收管理法》第五十一條規定，納稅人提出退回該筆稅款申請，自結算納稅款之日起已經超過三年，不應予以退稅，並要求B稅務局核實解除協議的交易行為真實性，核實結果上報市局。B稅務局收到上述批覆後，於2017年8月2日作出《稅務事項通知書》通知內容：“現將《S公司申請退稅的批覆》送達給你公司，請你公司在本月申報期內將稅款7100160元進行納稅申報繳納，逾期不繳納按《稅收徵收管理法》有關規定處理”。S公司收到該通知書後，2017年11月30日向市稅務局申請行政複議。市稅務局接到複議申請後，於當日受理，2017年12月4日向B稅務局作出政複議答覆通知書，並於2017年12月6日送達，2017年12月22日因案件涉及法律適用問題中止，並向生源公司送達中止行政複議通知書，2018年3月1日作出行政複議恢復審理通知書，並於同年3月5日送達。2018年4月2日作出行政複議決定書，維持《稅務事項通知書》的具體行政行為。
法院判決：
法院認為《稅收徵收管理法》第五十一條規定的情形不適用於本案，本案中，S公司實際繳納最後一筆稅款之時即2013年6月24日，並不存在多繳稅款的情形，因而也不存在退稅事由，後來由於發生銷售退款，才導致退稅事由的發生，因此將最後一筆銷售退款發生的時間2016年8月19日作為申請退稅的起算點符合法律規定。S公司於2016年11月10日向被申請人B稅務局提出退稅申請，並未超過規定期限。
案例三
案情簡介
2010年4月1日，因劉玉秀與範旭東民間借貸糾紛，北京市海淀區人民法院（以下簡稱海淀法院）作出（2010）海民初字第9925號民事調解書，確定劉玉秀在約定時間內償還範旭東85萬元借款，如未按期還款，劉玉秀應將涉案房屋過戶給範旭東或範旭東指定的第三人。同月，因劉玉秀未履行調解書確定的還款義務，海淀法院作出（2010）海民執字第4656號強制執行裁定書，將涉案房屋過戶給範旭東指定的第三人即本案原告沈恆。後，產權轉移行為無效。2017年1月9日，沈恆向市稅務局提出行政複議申請，複議請求為，責令西城稅務局將沈恆繳納的契稅退回。2017年1月12日，市稅務局決定受理沈恆的行政複議申請。2017年7月21日作出《行政複議恢復審理通知書》並送達沈恆及西城稅務局。2017年7月31日作出被訴複議決定並郵寄送達沈恆及西城稅務局。
法院判決：
市稅務局在行政複議程序中，就西城稅務局適用《稅收徵管法》第五十一條是否合法的問題已予以高度關注並報請國家稅務總局，但依然未從稅收的性質、課稅要素以及稅法宗旨等方面並結合涉案事實予以綜合考量，將沈恆不應繳納的契稅，適用《稅收徵管法》第五十一條加以退稅期限三年的時限約束，有違合理行政原則。撤銷行政複議決定和稅務事項通知書，責令稅務機關於判決生效後，對原告沈恆二○一六年十二月十三日提出退契稅的申請重新進行處理。
退稅法律適用分析：
一、三個判決對《稅收徵收管理法》第五十一條的法律解釋不同
《稅收徵收管理法》第五十一條規定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現後應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款並加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實後應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。”上述法律規定了退還多繳納稅款的兩種情形，一種是稅務機關發現的，應當立即退還；另一種情形是納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還，並加算銀行同期存款利息。
但是對於該五十一條適用的情形，不同法院在不同的案件中進行的解釋不同。例如前述第二個案例判決中，法院認為，根據《稅收徵收管理法釋義》第五十一條的適用情形限於因理解稅法錯誤、計算錯誤、錯用稅率、調高稅額或財務技術處理失當等各種原因出現多徵多繳稅款的情況。本規定適用稅款繳納之初就存在錯誤情形。而案例二中S公司因後期解除協議發生銷售退款才導致多繳稅款情形，故不適用該規定。
而案例三中，法院沒有引用《稅收徵收管理法釋義》第五十一條的適用情形的解釋，而是根據《稅收徵管法》以及稅收原則、稅收宗旨、行政法基本原則出發對《稅收徵管法》第五十一條做出瞭解釋。認為《稅收徵管法》第五十一條是目前我國稅收管理領域中關於退稅的法律依據，其中針對納稅人超過應納稅額繳納的稅款主要分兩種情況。稅務機關在行政執法過程中，應基於行政合法性原則，針對具體涉案事實所對應的法律適用情形，嚴格依法履職，不作當然的擴大解釋或縮小解釋。劉玉秀與沈恆曾繳納的稅款已不符合稅的根本屬性，不具備稅收依據，國家作為徵稅主體依法應予退還，但《稅收徵管法》第五十一條中沒有與之完全相對應的適用情形，在此情況下，需要行政機關運用行政合理性原則，正確行使自由裁量權，予以退還稅款。
仔細對比可以發現，案例二、案例三事實部分更為相似，都是徵收稅款時有納稅依據，但是後由於基礎民商事行為的影響，導致應退稅款的情況。而案例一則屬於從一開始，W公司就爭議稅款不具有納稅義務，稅務機關征收爭議部分稅款欠缺法律依據，也可以認為該部分不屬於稅款。但是該判決中法院與案例二的判決適用法律的思路是類似的，認定該情況屬於理解稅法錯誤或者適用稅率錯誤等錯誤情形，可以適用《稅收徵收管理法》第五十一條的規定，由於該案屬於稅務機關發現的情形，因此不受三年期限制，應予退還。
二、對於退稅應區分不同情況對待，如果自始不具有徵稅權，一般不應適用《稅收徵收管理法》第五十一條
前面已經對三個案例中法官適用法律進行了內容的闡述和對比，這裡筆者想對三者進行進一步的比較。我們可以通過對案例一的事實情況稍作調整進行比較。
也即將案例一的事實改為：稅務機關並未發現W公司多繳了涉案稅款。此時，如果適用案例一、案例二判決中法院對《稅收徵收管理法》第五十一條的解釋，會出現部分涉案稅款由於超過3年期而不得退還的結果。而案例一中W公司自始不負有涉案稅款的納稅義務，相對於案例二、三來說，案例一中的稅款更加應該屬於退還的稅款，畢竟自始稅務機關就不具有徵稅權，而案例二、三卻屬於一開始有徵稅權後由於發生新的事實或者事實變化、根據相關稅收實體法規定，不具有徵稅款、應退還稅款的情形。所以對比事實情況來說，更應該退還案例一中W公司多繳納的稅款。這時，對《稅收徵收管理法》第五十一條如果運用案例一、二判決中的解釋來適用法律，明顯不公。
但是如果將案例三判決中對《稅收徵收管理法》第五十一條的解釋推而廣之，則會導致《稅收徵收管理法》第五十一條規定“三年期”的失效，因為任何原因多出來的“稅款”本質上講都不是稅款，對於該部分金額國家是沒有徵稅權的。
綜上，筆者贊成有限度地適用案例三中對《稅收徵管法》第五十一條的解釋，也即如果全部“稅款”欠缺徵稅權，那麼不應該適用《稅收徵收管理法》第五十一條規定。如果只是部分金額錯誤，國家有徵稅權，那麼還是應該適用《稅收徵收管理法》第五十一條規定，納稅人發現的受限於三年期內提出。則案例一中判決理由欠妥，應根據不同稅種的納稅義務情況進行區分對待，對於房產稅、城鎮土地使用稅，應基於不具有徵稅權而返還，而對於城市維護建設稅因適用稅率錯誤，則應適用《稅收徵收管理法》第五十一條規定。
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