近期，中國裁判文書發佈了一個周口市中級人民法院裁定的有關逃稅罪的案例。筆者仔細研讀了該裁定書的原文，從專業的角度分析，逃稅罪的認定雖然較為專業和複雜，但該裁定書如此認定逃稅罪的確存在諸多值得商榷之處。
一、案情簡介
《河南省周口市中級人民法院刑事裁定書》（（2020）豫16刑終198號）對本案基本案情載明如下：
河南中原鈴木電梯製造公司（以下簡稱中原鈴木公司）成立於2014年8月20日，法定代表人為程澤洪，成立之時辦理了營業執照和稅務登記。
2015年5月26日，中原鈴木公司競得鹿邑縣政府掛牌出讓的位於產業集聚區志遠大道北側一宗面積為87.1995畝的國有土地使用權，於2015年6月10日簽訂《出讓合同》，鹿邑縣人民政府於2015年9月28日批准使用該塊土地，土地部門於2015年11月5日頒發《土地使用權證》。由於缺乏資金，公司的辦公樓和廠房一直處於停建狀態，沒有進行生產經營。2016年5月，股東程澤洪和另一股東秦偉將全部股權轉讓給劉宜斌，法人代表也變更為劉宜斌，同時變更了工商登記，但劉宜斌沒有申請變更稅務登記。
2017年11月、12月份，鹿邑縣地稅局派人到中原鈴木公司所在地對該公司的納稅情況進行檢查，認為該公司存在未繳納土地使用稅的情況。經計算，稅務機關認為，自2015年7月至2016年12月，該公司應繳納土地使用稅523197元而未繳納，佔應納稅額1075460.52元的48.64%，涉嫌逃稅。
鹿邑縣地稅局工作人員於2017年12月4日、12月19日兩次通知劉宜斌到稅務局接受詢問，劉宜斌到鹿邑縣地稅局說明了公司現狀。鹿邑縣地稅局於2018年1月29日向中原鈴木公司下達“補稅通知書”和“處罰事項告知書”，但劉宜斌仍拒不繳納。
稅務機關於2018年3月27日以中原鈴木公司涉嫌逃稅罪向公安機關移交，要求追究中原鈴木公司和劉宜斌的刑事責任。劉宜斌於2018年6月30日被抓獲。鹿邑縣人民法院依照我國刑法相關規定，認定：被告單位河南中原鈴木電梯製造有限公司犯逃稅罪，判處罰金人民幣十萬元；被告人劉宜斌犯逃稅罪，判處有期徒刑三年，並處罰金人民幣十萬元；繼續追繳稅款523197元，上繳國庫。
被告人劉宜斌不服，在法定期限內向本院提起上訴。周口市中級人民法院本院審理後，以“原審程序嚴重違法”為由，裁定撤銷原判、發回重審。鹿邑縣人民法院重審後於2020年5月6日作出（2019）豫1628刑初469號刑事判決。宣判後，被告人劉宜斌不服，在法定期限內再次提起上訴。二審法院查明的事實與證據和重審一審相同。最後裁定如下：駁回上訴，維持原判。
二、本案有關逃稅罪的認定值得商榷之處
1.稅務機關、司法機關認定中原鈴木公司存在偷稅，適用法律值得商榷。
中原鈴木公司於2015年6月10日與國土部門簽訂《出讓合同》取得上述地塊土地使用權之後，至2017年11月、12月份鹿邑縣地稅局檢查發現，該公司一年半內一直沒有申報繳納任何土地使用稅，共計523197元。對中原鈴木公司的這一行為，稅務機關認定該公司存在偷稅行為，並對之作出了稅務處理、處罰決定。司法機關也完全認可稅務機關的結論。筆者認為，稅務機關、司法機關這一認定適用法律不當。
根據我國《稅收徵收管理法》（以下簡稱《徵管法》）第63條之規定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷燬帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。也就是說，納稅人必須具有上述四種偷稅手段之一，稅務機關才可能認定其具有偷稅行為。
在本案中，根據裁判文書的表述，中原鈴木公司並不存在偽造、變造、隱匿、擅自銷燬帳簿、記帳憑證行為，也沒有在帳簿上多列支出或者不列、少列收入行為，也不存在經稅務機關通知申報而拒不申報行為，更沒有進行虛假的納稅申報得行為。該公司只是存在未申報繳納土地使用稅的行為。
對於此類行為，根據《徵管法》第64條第2款之規定，應當屬於“納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的”行為。在徵管法中，納稅人不進行納稅申報的與偷稅行為有本質的區別，這是兩類性質完全不同的違法行為。在處理上，徵管法也規定了不同的處理方式。例如，對偷稅行為造成少繳的稅款，稅務機關可以無期限追徵稅款。而對納稅人不進行納稅申報造成少繳的稅款，稅款的追徵期只有3年或者5年。還有，對偷稅行為構成犯罪的，依法追究刑事責任。而對不進行納稅申報造成不繳少繳稅款的行為，是沒有關於構成犯罪的規定。
依據我國立法的慣例，對於可以認定犯罪的稅收違法行為，即對此類稅收行政犯罪行為，一般會在稅收行政法，即徵管法、發票管理辦法中對某一稅收違法行為作出這樣的規定：構成犯罪的，依法追究刑事責任。例如，徵管法中關於偷稅、抗稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、非法印製發票的違法行為，發票管理辦法關於虛開發票等違法行為，都是這樣規定的。而對於《徵管法》第64條第2款關於不進行納稅申報造成不繳少繳稅款的行為，卻沒有這樣的規定。也就是說，依據徵管法的規定，這一違法行為再嚴重，也不認定構成犯罪，不應當追究犯罪責任。而本案的司法機關完全認可稅務機關的認定，最終作出有罪判決，並追究當事人刑事責任，筆者認為，屬於適用法律不當。
2.稅務機關、司法機關對逃稅數額佔應納稅額比例的計算，也值得商榷。
周口市中級人民法院刑事裁定書載明：經計算，稅務機關認為，自2015年7月至2016年12月，該公司應繳納土地使用稅523197元而未繳納，佔應納稅額1075460.52元的48.64%，涉嫌逃稅。周口市中級人民法院最後也認定：原審被告單位中原鈴木公司於2015年7月至2016年12月逃避繳納稅款523197元、佔應納稅額1075460.52元的48.64%的事實清楚、證據確實充分。上述稅務機關、司法機關以中原鈴木公司一年半時間內逃稅總額523197元，除以其應納稅額為1075460.52元，得出逃稅數額佔應納稅額比例為48.64%這一結論。但筆者認為，稅務機關、司法機關對逃稅數額佔應納稅額比例的計算並不符合相關法律規定。
根據2002年11月最高人民法院發佈的《關於審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第三條規定：偷稅數額佔應納稅額的百分比，是指一個納稅年度中的各稅種偷稅總額與該納稅年度應納稅總額的比例。
偷稅行為跨越若干個納稅年度，只要其中一個納稅年度的偷稅數額及百分比達到刑法第二百零一條第一款規定的標準，即構成偷稅罪。各納稅年度的偷稅數額應當累計計算，偷稅百分比應當按照最高的百分比確定。該司法解釋明確規定，偷稅數額佔應納稅額的百分比是按一個納稅年度計算的。
因此，對照上述司法解釋的規定，本案稅務機關、司法機關以中原鈴木公司一年半時間內逃稅總額523197元，除以其應納稅額為1075460.52元，得出逃稅數額佔應納稅額比例為48.64%這一結論，明顯屬於計算錯誤。兩機關應當分別計算2015年與2016年逃稅數額、應納稅數額以及每一個年度逃稅數額佔應納稅額比例。而且，應納稅數額還應當包括逃稅的數額。雖然，本案中稅務機關、司法機關的計算方式不會影響對本案當事人犯罪的認定，但上述兩機關的計算方式並不符合相關法律的規定。
3.稅務機關、司法機關認定中原鈴木公司原股東經營期間造成少繳稅款的責任由現任股東承擔，也值得商榷。
在本案中，中原鈴木公司在原股東經營期間，即從2015年7月至2016年5月，應當申報繳納土地使用稅而沒有申報繳納，原股東將全部股權轉讓給被告人劉宜斌之前，該公司未申報繳納土地使用稅的違法行為已經成立。如果該行為構成逃稅罪，此期間的刑事責任也應當由原股東。雖然現股東並沒有糾正這一錯誤，但此期間的逃稅行為並不是現股東組織、指揮實施的。刑罰是對針對實施犯罪行為的人，刑事責任也不存在連帶責任。因此，稅務機關、司法機關認定中原鈴木公司原股東經營期間造成的少繳稅款的責任由現任股東承擔，也屬於認定事實不清，從而導致適用法律錯誤。
綜上所述，本案有關逃稅罪的認定，有諸多值得商榷之處。由於逃稅罪的認定較為複雜，從專業的角度來看，有關部門在認定逃稅罪時應當慎之又慎！
（作者袁森庚為全國律師協會財稅法專業委員會委員，北京市盈科（廣州）律師事務所律師）
(本文來自澎湃新聞)
