贺俊伟，中共党员，中山市公立医院管理中心委派总会计师。委派单位：中山市博爱医院，高级会计师，注册会计师非执业会员，全国卫生健康行业经济管理领军人才第四期学员。
《政府会计制度》在施行中遇到的难点分析
前言：2019年1月1日，《政府会计制度---行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号）开始施行，标志着政府会计准则制度在政府会计主体的全面落地。针对在施行政府会计制度一年半的时间里，遇到的一些难点进行分析。如有不妥之处，敬请大家予以指正。本文纯属学习交流，非官方资料，仅供参考。
难点一：财政拨款资金如何确认会计科目
（一）难点的背景：
公立医院直接从同级政府财政部门收到的财政拨款资金在进行会计确认时，确认为“财政拨款收入”是不存在疑问的。存在疑问的是，实际工作中，我国很多公立医院的同级政府财政部门不直接拨付财政拨款资金到公立医院，而是通过上级单位或者主管部门转拨的。这部分资金对于公立医院而言，究竟应该如何确认呢？
（二）政策依据：
1、《政府会计制度》：“4001财政拨款收入”是核算单位从同级政府财政部门取得的各类财政拨款。
2、《政府会计制度》：“4601非同级财政拨款收入”是核算单位从非同级政府财政部门取得的经费拨款，包括从同级政府其他部门取得的横向财政转拨款、从上级或下级政府财政部门取得的经费拨款。
3、《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》（财会〔2018〕34号）：单位取得的非同级财政拨款收入包括两大类，一类是从同级财政以外的同级政府部门取得的横向转拨财政款，另一类是从上级或下级政府（包括政府财政和政府部门）取得的各类财政
款。在具体核算时，事业单位对于因开展专业业务活动及其辅助活动取得的非同级财政拨款收入，应当通过“事业收入——非同级财政拨款”科目核算；对于其他非同级财政拨款收入，应当通过“非同级财政拨款收入”科目核算。
（三）分析：
1、无论是同级政府财政部门直接拨付财政拨款资金到公立医院，还是通过上级单位或者主管部门转拨财政拨款资金到公立医院，仅仅是拨款的方法方式不同而已，不应当作为是否确认为“财政拨款收入”的确认标准。
2、收到的财政拨款资金是纳入同级政府财政部门批复的本医院的预算（包括年初预算和追加预算）或者是纳入决算报表编制范围的“财政拨款预算收入”的财政拨款资金才确认为“财政拨款收入”。
3、当地主管部门（即卫健委或局）转拨的财政
拨款，不纳入同级政府财政部门批复的本医院的预算或者是决算报表编制范围的“财政拨款预算收入”的财政拨款资金，且是本医院因开展专业业务活动及其辅助活动取得的，应当确认为“事业收入--非同级财政拨款”。
4、当地主管部门（即卫健委或局）转拨的财政拨款，不纳入同级政府财政部门批复的本医院的预算或者是决算报表编制范围的“财政拨款预算收入”的财政拨款资金，且不属于本医院因开展专业业务活动及其辅助活动取得的，应当确认为“非同级财政拨款收入”。
（四）总结：
公立医院收到的财政拨款资金可能确认的财务会计科目有：财政拨款收入、事业收入--非同级财政拨款、非同级财政拨款收入。
难点二：何种资金确认为“上级补助收入”
（一）政策依据：
1、《政府会计制度》：“4201上级补助收入”是核算事业单位从主管部门和上级单位取得的非财政拨款收入。
2、“非同级财政拨款收入”略（见难点一）
（二）“上级补助收入”确认存在的难点：
当收到主管部门和上级单位的资金时，是应该确认“上级补助收入”，还是应该确认为“非同级财政拨款收入”？
（三）“上级补助收入”和“非同级财政拨款收入”区别的关键点：
“上级补助收入”是主管部门或上级单位用自身组织的收入和集中下级单位的收入拨入的非财政拨款资金。上级单位或主管部门取得的该资金，它的来源不是“财政拨款资金”。
“上级补助收入”和“非同级财政拨款收入”区别的关键点是判断该资金是否是财政拨款资金。如果主管部门或者上级单位使用财政拨款资金拨付到核算单位，即确认为“非同级财政拨款收入”；如果主管部门或者上级单位使用非财政拨款资金拨付到核算单位，即确认为“上级补助收入”。
难点三：“捐赠收入”和“无偿调拨净资产”的区别
（一）“无偿调拨净资产”是指无偿调入或调出非现金资产所引起的净资产变动金额。该资产是指依法确认为国有资产，它是国家所有，单位占有、使用的资产，在不改变国有资产性质的前提下，经主管部门批准，以无偿转让的方式变更国有资产占有权、使用权的行为。
对于公立医院，接受“无偿调拨净资产”具备以下三个特点：
1、资产的调拨不改变资产的所有权，改变的仅仅是资产的使用权和占有权；
2、无偿调拨的资产在调入调出单位都属于国有资产，所以它一般发生在政府会计主体和公立医院之间；
3、是非现金资产。
（二）“捐赠收入”是核算单位接受其他单位或者个人捐赠取得的收入。
对于公立医院，“捐赠收入”具备以下特点：
1、它可以是现金资产，也可以是非现金资产；
2、接受捐赠的资产的所有权、使用权、占有权发生转移，即由捐出单位的非国有资产转变为公立医院的国有资产；
3、接受捐赠的资产对于捐出单位而言，属于非国有资产。所以它一般发生在非政府会计主体和公立医院之间。
难点四：受托代理的资金和暂收款的区别
1、受托代理的资金的所有权、使用权、占有权都不是受托单位自己的，只是受托暂时代理和代管，并非最后的实际受益人，除非委托人同意，单位没有占有、使用、获取收益的权利。
2、暂收款资金是在收到该资金时形成了相应的债务，在债务期限到期前，单位有权使用、占有该资金、并利用该资金获取收益的权利。如果对方履责不到位或者豁免，单位有可能部分或全部不予以偿还。单位获取该资金收益的权利，可能是对方豁免或者违约。
难点五：土地使用权的摊销问题
《政府会计准则第3号—固定资产》第十七条规定：单独计价入账的土地不计提折旧；《政府会计准则第4号—无形资产》第二十条规定：使用年限不确定的无形资产不应摊销 。
问题：政府划拨的土地，没有使用年限，可以
按照“单独计价入账的土地不计提折旧”，或者可以按照“使用年限不确定的无形资产不应摊销”的规定不进行摊销吗？如需进行摊销，摊销的年限怎么确定？
分析：
一、《政府会计准则第3号—固定资产》第十七条列出了不计提折旧的固定资产有5类：①文物和陈列品、 ②动植物、 ③图书档案、④单独计价入账的土地 、 ⑤以名义金额计量的固定资产，此处“单独计价入账的土地”不是指国内的土地使用权，而是指经批准在境外购买具有所有权的土地。应当作为“固定资产”核算，在“固定资产”科目下设置“境外土地”明细科目，进行相应的明细核算。
二、《政府会计准则第4号—无形资产》第十五条规定：无法预见无形资产为政府会计主体提供服务潜力或者带来经济利益期限的，应当视为使用年限不确定的无形资产。
根据《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十二条规定，“土地使用权出让最高年限按下列用途确定:（一）居住用地七十年； （二）工业用地五十年； （三）教育、科技、文化、卫生、体育用地五十年； （四）商业、旅游、娱乐用地四十年；（五）综合或者其他用地五十年。”
显然：政府会计主体取得的土地使用权不是“使用年限不确定”的无形资产。
总结：对于作为政府会计主体之一的公立医院取得的土地使用权不能按照单独计价入账的土地作为固定资产进行核算，应当作为无形资产进行核算，如果证件中注明使用年限，按照注明的使用年限进行摊销，如果证件中没有注明使用年限，按照最高年限，即按照50年进行摊销。
难点六：如何编制“基本支出”和“项目支出”预算
问：在编制年度预算时，如何确定该支出是属于“基本支出”，还是属于“项目支出” ？
分析：确定某个支出是否属于“基本支出”和“项目支出”，关键是确定该支出的资金来源的用途属于 “基本支出” “项目支出”中的哪一个。如果该支出的资金来源是属于“基本支出”经费，则该支出是“基本支出”；如果该支出的资金来源是属于“项目支出”经费，则该支出是“项目支出”。
即收到什么用途的资金，只能用于什么用途的支出。即来源于“基本支出”的资金，只能用于“基本支出”的支出，来源于“项目支出”的资金，只能用于“项目支出”的支出。否则就是资金挪用。
实际工作中，有些同志根据该支出是否属于“资本性支出”，或者该支出的金额大小，来确定是属于“基本支出”还是属于“项目支出”。
只要有相应的资金，“项目支出”经费可以用于“资本性支出”，“基本支出”也可以用于“资本性支出”；“项目支出”经费可以用于大额支出，“基本支出”也可以用于大额支出。
难点七：“折旧”和“摊销”等费用可以列入“部门预算”的支出吗？
“部门预算”是按照《预算法》编制的，《预算法》规定：预算的收入和支出实行收付实现制。收付实现制是指以现金的收付为标志来确定本期收入和支出的会计核算。凡在当期实际收到的现金收入和支出，均应作为当期的收入和支出；凡不属于当期的现金收入和支出，均不应当作为当期的收入和支出。
固定资产的“折旧”和无形资产的“摊销” 等不需要当期发生现金支出的费用，是不符合收付实现制的，是不应当列入“部门预算”的支出。
“部门预算”的支出应当严格按照预算会计的口径去编制，而不是按照财务会计的口径去编制，即“部门预算”的支出应当严格按照收付实现制的口径去编制，而不是按照权责发生制的口径去编制。
难点八：公立医院全面预算管理的编制基础
一、 问题：
《政府会计制度》施行后，公立医院的全面预算管理的编制基础是按照什么样的口径去编制，是按照财务会计的口径去编制，还是按照预算会计的口径去编制？
二、分析：
1、《预算法》对预算管理的规定：
《中华人民共和国预算法》第四条规定“预算由预算收入和预算支出组成”；第五十八条规定“各级预算的收入和支出实行收付实现制”。根据这两条规定，公立医院全面预算管理必须含有收入和支出的预算，收入和支出应当采用的是收付实现制的口径去编制，而不是采用权责发生制的口径去编制。
2、政府会计准则制度对预算管理的规定：
《政府会计准则—基本准则》（财政部令第78号）第四十八条规定“政府决算报告是综合反映政府会计主体年度预算收支执行结果的文件”；第五十六条规定“政府决算报告的编制主要以收付实现制为基础，以预算会计核算生成的数据为准”。根据政府会计准则制度规定，公立医院预算管理中的收入和支出是以预算会计的口径编制，即按照收付
实现制为基础编制；决算报告是以预算会计核算生成的数据为来源，是年度实际执行的收支结果的反映，预算会计核算生成的数据即为年度实际执行的收支结果的反映。
3、《管理会计应用指引第803号—行政事业单位》对预算管理的规定：公立医院是政府会计主体之一，是属于事业单位。在管理会计基本指引和34项应用指引中，没有专门针对医院的内容，只有专门针对行政事业单位的内容，具体是《管理会计应用指引第803号—行政事业单位》的十四条 “行政事业单位按照财政预算管理要求编制中期财政规划和年度预算，行政事业单位应整合应用预算与其他领域管理会计工具方法，提升行政事业单位管理水平”。
该应用指引提出的行政事业单位的预算管理仅仅是指财政预算管理要求的预算管理，并没有包括服务于内部管理要求的预算管理，它的内容也是指预算管理包括预算收入和支出，以预算会计的口径去编制，即按照收付实现制为基础编制。
三、总结
公立医院的全面预算管理，首先应当按照预算会计口径编制全部收入和支出的预算，也可以根据内部管理的需要去编制财务会计口径下的全部资产、负债、净资产、收入、费用预算。但是，按照预算会计口径编制的预算是强制性规定，按照财务会计口径编制的预算是非强制性的，仅仅是满足内部管理需求的。
难点九：预算会计核算内容
政策依据：《政府会计制度》 “单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计 核算的同时应当进行预算会计核算；对于其他业务 ，仅需进行财务会计核算。”
一、理解该规定的层次
理解该规定有两个层次需要掌握：
1、该项业务是否纳入部门预算管理；
2、在纳入部门预算管理的前提下，是否发生现 金收支业务。只有同时满足这两个层次的业务，才进行预算会计核算。
二、如何理解是否纳入部门预算管理
1、政策依据：《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》（财会〔2018〕34号）中，关于预算会计的核算范围的具体内容是“单位应当按照部门综合预算的要求，对纳入部门预算管理的全部现金收支业务进行预算会计核算。未纳入年初批复的预算但纳入决算报表编制范围的非财政拨款收支，应当进行预算会计核算。”
2、理解该规定的方法是：是否纳入部门预算理的判断方法一：是否经过预算批复，判断方法二：是否纳入决算报表编制范围。
3、实践操作中，对于财政拨款收支是否纳入部门预算管理的疑问很少，因为财政拨款收支是经过预算批复的，它纳入部门预算管理是很好判断的；但对于非财政拨款收支因为好多是没有经过批复的，所以在操作中比较困惑，该规定从判断标准上解决了如何理解是否纳入部门预算管理，即只要纳入决算报表编制范围的现金收支业务就是纳入部门预算管理的现金收支业务。
三、现金收支业务中“现金”的概念解读
在满足纳入部门预算管理的前提下，预算会计的现金收支业务中的“现金”和财务会计中的六个方面的内容有密切关系，具体如下：
1、库存现金；
2、银行存款；
3、其他货币资金；
4、零余额账户用款额度；
5、财政应返还额度；
6、通过财政直接支付方式支付的款项。
四、现金收支业务中“收支业务”的概念解读
1、满足财务会计下既实际收到现金又确认收入同步进行的业务。
2、满足财务会计下既实际支付现金又确认费用同步进行的业务。
3、财务会计先期已经确认收入(或费用)现在才收到(或支付）现金的业务。（如收到应收账款、支付应付账款）。
4、财务会计预计未来确认收入(或费用)，但现在收到(或支付）现金的业务。（如收到预收账款、 支付预付账款）。
5、资金结存的三个明细科目：“零余额账户用款额度”、“货币资金”、“财政应返还额度”科目之间的资金流动（不和别的科目发生关系），实质是资金的存在形式的转换，并不是真正意义上的收支业务。但是预算会计要进行会计核算。
例1：从零余额账户用款额度提取现金时
借：“资金结存---货币资金”
贷：“资金结存---零余额账户用款额度”；
例2：单位收到财政部门批复的上年未下达零余额账户用款额度
借：“资金结存---零余额账户用款额度”
贷：“资金结存---财政应返还额度
6、事业单位按照规定从银行和其他金融机构等借入的、纳入部门预算管理的、不以财政资金作为偿还来源的债务本金。
7、事业单位偿还自身承担的纳入预算管理的从金融机构举借的债务本金。
8、事业单位以货币资金对外投资发生的现金流出。
9、事业单位涉及增值税业务的收到或缴纳增值税的。
10、跨预算年度的暂付款项。
五、有现金收支业务发生但预算会计不进行核算的范围解读
1、暂收款项 该业务虽然发生了现金的流入，但它是暂时收取、将来正常情况下还要等额归还该资金的业务；过去、现在和将来正常情况下都不会形成财务会计的收入。
2、非跨预算年度的暂付款项 该业务虽然发生了现金的流出，但它是暂时支付、将来正常情况下还要等额收回该资金的业务；过去、现在和将来正常情况下都不会形成财务会计的费用。
3、受托代理、代管的现金 因该资金不是纳入决算报表编制范围的现金收支业务，所以预算会计不进行核算。
4、应缴财政款 因该资金不是纳入决算报表编制范围的现金收支业务，所以预算会计不进行核算。
5、收到同级财政部门预拨的下期预算款 因该资金不是纳入本年度决算报表编制范围的现金收支业务，所以预算会计不进行核算。
6、货币资金之间的流动 如从银行存款中提取现金；现金存入银行账户。
7、根据有关规定收到的专用基金。 该业务财务会计借记“银行存款”，贷记“专用基金”，预算会计不进行核算。
8、处理毁损、报废实物资产过程中取得残值或残值变价收入、保险理赔或过失人赔偿以及发生相关费用在处理收支结清前预算会计不进行核算。处理毁损、报废实物资产在处理收支结清，处理收入大于相关费用的，预算会计不进行核算。
难点十：“结算差额”会计科目月末是否冲减收入
一、政策依据：《医院执行的补充规定》：
公立医院“结算差额”因医院按照医疗服务项目收费标准计算确认的应收医疗款金额与医疗保险机构实际支付额 不同而产生的需要调整医院医疗收入的差额（不包括医院因 违规治疗等管理不善原因被医疗保险机构拒付所产生的额）。”
二、分析：
1、2012年卫生部规划财务司组织编写的《医院财务与会计实务》中规定“结算差额发生时，应按比例调整收入，月末无余额”。
但是，在药品零加成（中药饮片除外）和卫生耗材零加成的今天，药品收入（中药饮片除外）、卫生耗材收入已经和其他医疗收入的作用不再具有可比性了。如果再继续按照原处理办法“结算差额发生时，应按比例调整收入”，必然导致药品收入（中药饮片除外）、卫生耗材收入不是零加成。
2、《全国卫生健康财务年报》把“结算差额”作为一个单独的会计科目进行填报。如果再继续沿用原处理办法“结算差额发生时，应按比例调整收入”，在填报《全国卫生健康财务年报》时，还需重新还原到未进行调整收入前的金额。这样做的后果是先进性调整，在填报报表时还原到未调整前的金额，不仅作了无意义的重复工作。而且，还造成了账表不符。
三、总结：
公立医院“结算差额”月末不再进行冲减收入，即不再进行“结算差额发生时，应按比例调整收入” ，期末结转到“本期盈余”即可。“结算差额”进行成本核算时按照一定的分配方法分配到相关的核算单元即可。
