文/焦点财税资深专家—李舟
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先来看看案例：A公司拖欠B公司货款1000万元，因无力偿还，双方约定以A公司存货抵偿债务，A公司存货账面价值700万元，市场价值900万元。
一、债务重组的本质是什么？
案例中的债务重组，本质上也是一种交易，交易的核心是A公司以价值900万元的存货换取了B公司价值1000万元的债权。找到重组的交易本质非常重要，有助于我们后面的财税分析。
二、债务重组的增值税处理
既然交易本质也是双方企业的资产交换，可能涉及增值税视同销售的问题，因此就要根据资产性质判断是否涉及增值税问题。现将涉及增值税和不涉及增值税的资产列举如下：
涉及增值税资产 | 不涉及增值税资产 |
存货 机器设备等固定资产 不动产等固定资产 土地使用权 专利技术、特许权等无形资产 | 股权 债权 |
当然，对于特殊资产而言，除了增值税，还可能涉及其他特殊税种。如土地和房产涉及土地增值税，香烟酒水涉及消费税等，不再赘述。总之，资产的性质决定了债务重组中双方的增值税如何缴纳。
三、债务重组的企业所得税处理
在案例的交换中，A企业和B企业的收益是不同的，对于A企业而言，交换是划算的，而对于B企业而言，用1000万债权换得的只是900万资产，交换本身是亏损的。这种权衡就决定了双方所得税的差异。我们可以总结规律：对于任一方企业而言，换出资产的账面价值和换入资产的公允价值之间的差额决定了企业的所得和所得税。
A企业 | B企业 | |
换出资产账面价值 | 存货700万 | 债权1000万 |
换入资产公允价值 | 债权1000万 | 存货900万 |
双方所得 | 300万，其中销售所得200万，债务重组所得100万 | -100万债务重组损失 |
需要注意的是，A企业的所得包括两个部分，其中200万部分是存货销售公允价值和账面价值之间的差额，本质上是销售收入所得；100万是债务重组中的所得。二者均需要缴纳企业所得税。而B企业只产生了100万债务重组损失，可以在企业所得税前扣除，但根据企业所得税的相关要求，需要准备资料作为备查。
相关政策：财税2009年59号文
四、（二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：
1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。
2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。
3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。
4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
四、债务重组的会计处理
A企业会计处理（忽略增值税）：
借：应付账款1000万
贷：主营业务收入900万
营业外收入100万
借：主营业务成本700万
贷：库存商品700万
B企业会计处理：
借：存货900万
营业外支出100万
贷：应收账款1000万
五、债务重组中的优惠政策
鉴于债务重组中虽然可能取得所得，但并未取得实际的资金收入，可能带来较大的税收负担，因此税法也对符合条件的债务重组规定了对应的优惠政策。
财税2009年59号文
六、企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：
（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
总结：
1、债务重组的关键是看清交易本质，双方企业用何种资产交换何种资产。
2、交换资产性质决定了双方是否缴纳增值税，以及是否涉及特殊税种。
3、对于任一方企业而言，换出资产账面价值和换入资产公允价值之间的差额决定了其重组中的所得，当然决定了所得税的缴纳。
4、符合条件的，负担较重的债务重组可以享受一定的所得税优惠政策。
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