編者按：涉稅刑事案件，由於專業性較強、案情複雜且取證難度較大，一般是由稅務機關稽查局負責前期查處，待案件基本事實查清、符合刑事追訴標準後，由稅務機關將案件移送公安偵查機關進入刑事偵查程序。稽查局在稅務稽查階段收集的證據屬於行政證據的範疇，該類證據與公安偵查階段收集的證據有著本質的區別，如果司法機關採取“拿來主義”，對於稅務機關提供的稽查證據不加以審查而全盤接受，勢必導致行政證據在刑事訴訟程序中濫用。那麼，稅務機關收集的證據材料在何種情況下可以用於涉稅刑事審判？本文，華稅律師將和您一起探討這一話題。
一、案情簡介
被告人顏XX，系白城市康瑞生物工程有限公司、白城市鑫達畜產品有限公司實際法定代表人。因涉嫌虛開增值稅專用發票罪，於2013年11月12日被刑事拘留，同年12月16日被批准逮捕。
2014年3月17日，白城市洮北區人民檢察院提起公訴稱，被告人顏XX作為白城市康瑞生物工程有限公司實際經營者，在與吉林鴻力藥業有限公司沒有任何業務往來的情況下，於2013年2月25日為吉林鴻力藥業有限公司開具增值稅專用發票金額為998290.60元，稅額169709.40元，總計金額1168000.00元；在與重慶安隆醫藥有限責任公司無任何業務往來的情況下，於2013年1月24日為對方虛開增值稅專用發票金額為993350.44元，稅額168869.56元，總計金額1162220.00元，違法所得3.8萬元。
被告人顏XX作為白城市鑫達畜產品有限公司的實際經營者，在與江西宏昱針織有限公司沒有任何業務往來的情況下，於2013年1月24日為江西宏昱針織有限公司虛開增值稅專用發票金額為954871.80元，稅額162328.20元，總計金額1117200.00元。於2013年2月25日為江西宏昱針織有限公司虛開增值稅專用發票998205.13元，稅額169694.87元，總計金額1167900.00元，違法所得5萬元。
被告人顏XX的行為觸犯了《中華人民共和國刑法》第二百零五條之規定，犯罪事實清楚，證據確實、充分，應當以虛開增值稅專用發票罪追究其刑事責任。
二、法院觀點
法院審理認為，本案在移送至公安機關前，白城市國家稅務局稽查局曾對被告人顏XX、證人何某某、劉某某、付某某、袁某某進行過詢問。根據《中華人民共和國刑事訴訟法》第五十二條第二款的規定，“行政機關在行政執法和查辦案件過程中收集的物證、書證、視聽資料、電子數據等證據材料，在刑事訴訟中可以作為證據使用”。上述人員的筆錄屬於言詞證據，不屬於法條中規定的可以直接作為證據使用的證據範疇，因此不能作為本案的證據使用，上述人員的陳述與證言應以在偵查階段公安機關所做的筆錄為準。除此外，白城市國家稅務局稽查局所取的其他書證可以作為本案的證據使用。
證人付某某僅在國家稅務局對其進行詢問期間做過一份筆錄和一份自述材料，這兩份材料均屬於行政機關在行政執法和查辦案件過程中收集的證人證言，不能直接作為刑事訴訟的證據使用，在偵查階段沒有證實，但被告人顏XX與重慶安隆醫藥有限責任公司沒有業務往來這一事實仍可由被告人顏XX的供述、證人劉某某、盧某某的證言予以證實，且付某某在國稅局所做的自述材料與被告人顏XX的供述之間存在矛盾，在證據採信上依然需要輔助於其他的證據材料。經證人劉某某的證言與匯款證明這兩份證據可以得知，顏XX收到欠款後又將錢款匯回給付某某，顏XX作為供貨方，在收到付某某的貨款後不應再將貨款匯回給付某某，這一做法本身不符合常理，更有被告人顏XX的供述和袁某某的證言，可以更進一步認定被告人與安隆公司之間沒有真實的貨物銷售關係，只是進行了短期內的貨款轉賬往來，因此辯護人認為被告人與安隆公司之間存在貨物銷售關係無相關證據予以佐證，不予支持。
最終法院判決被告人顏XX犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑六年十個月，並處罰金50000元。
三、華稅分析
本案中，法院在認定犯罪事實時，將稅務機關收集的物證、書證、視聽資料、電子數據依法作為證據使用，而對稅務機關收集的證人證言、被害人陳述等，認為偵查機關沒有加以證實，因此不能直接作為刑事訴訟的證據使用，對於該部分指控犯罪事實依法不予認定。
對於稅務機關在稅務執法活動中收集的證據材料能否作為日後涉稅犯罪偵查、審查起訴、審判階段的證據使用問題,理論界和實務界中一直存在著爭論。2012年修改後的《刑事訴訟法》第五十二條第二款規定“行政機關在行政執法和查辦案件過程中收集的物證、書證、視聽資料、電子數據等證據材料，在刑事訴訟中可以作為證據使用。”該規定賦予了行政證據進入刑事訴訟的資格，即稅務機關在稅務行政執法活動中收集的部分證據材料，在涉稅司法活動中可以直接作為證據使用。
一、行政證據轉化刑事證據的種類
《行政訴訟法》第三十三條規定的證據包括：書證；物證；視聽資料；電子數據；證人證言；當事人的陳述；鑑定意見；勘驗筆錄、現場筆錄共八類。
《刑事訴訟法》第四十八條規定的證據包括：物證；書證；證人證言；被害人陳述；犯罪嫌疑人、被告人供述和辯解；鑑定意見；勘驗、檢查、辨認、偵查實驗等筆錄；視聽資料、電子數據共八類。
《刑事訴訟法》第五十二條第二款將行政證據與刑事證據銜接的範圍限於物證、書證、視聽資料、電子數據等實物證據，而對證人證言、當事人陳述等言詞證據並未進行明確規定。究其原因，在實務中，物證、書證、電子數據等部分行政證據一旦被取證，偵查機關無法重新收集、調取，如果這些行政證據被棄之不用，將導致刑事訴訟中無法對此類違法活動進行追訴，也就無法實現刑事訴訟法打擊犯罪和保障人權的目標。
而《刑事訴訟法》第五十二條第二款對於行政證據轉化稱刑事證據的種類進行粗略列舉，由此也帶來其他問題。“物證、書證、視聽資料、電子數據等證據材料”，那麼，其他形式的證據材料如證人證言、當事人陳述、鑑定意見等究竟能否作為刑事證據使用？“可以作為證據使用”應當如何判斷具體的適用範圍？即“可以”與“不可以”的界限如何區分？對此公檢法機關標準不一，給涉稅刑事犯罪的查處帶來了新的問題。
二、行政證據轉化刑事證據的具體安排
2012年《刑事訴訟法》修改後，公檢法機關都在同年制定了相應的實施細則，針對第52條第2款進行了細化規定。
可見，無論是《刑事訴訟法》還是公檢法三家機關制定的法律規範，對稅務機關依法收集的部分行政證據都賦予了證據資格，只是對於稅務機關收集的證人證言和當事人陳述，由於其較強的主觀性和不確定性，均未提及可以直接作為證據使用，偵查機關在刑事訴訟階段對於此類證據必須重新收集、查證屬實。《公安機關辦理刑事案件程序規定》和《人民檢察院刑事訴訟規則（試行）》對可以直接作為刑事證據使用的行政證據進行了擴大解釋，而《最高人民法院關於適用〈中華人民共和國刑事訴訟法〉的解釋》將可以轉化的證據種類嚴格限定在物證、書證、視聽資料、電子數據四類。公檢法三家機關對於此規定的不一致，無疑帶來種種問題。公安機關擅自增加的檢驗報告在證據種類上究竟屬於何種，不得而知？公安機關將其移送給檢察機關提起公訴，檢察機關能否予以認可接受也是疑問？而涉稅刑事案件進入審判階段，如果法院依法對於公安機關、檢察機關前期收集的其他類型證據不予認定，是否會導致案件證據不足，降低刑事審判的效率？
值得注意的是，《最高人民法院關於適用〈中華人民共和國刑事訴訟法〉的解釋》明確了行政機關依法收集的證據要作為定案依據，必須具備兩點：（1）法庭查證屬實；（2）收集程序合法。可見，取得刑事證據資格的行政證據材料，並不必然具有證據能力，也不必然可以成為涉稅刑事案件定案的根據。對於稅務機關收集的行政證據轉化為刑事證據的，不僅需要從實質上探究其是否符合客觀真實，與案件有關聯性，還要對稅務機關的取證程序進行審查，以確保其合法性。只有達到刑事訴訟證明標準的行政證據，才可以作為法院定罪量刑的依據。
例如，在偷逃稅案件中，稅務機關在刑事訴訟中扮演著類似受害者的角色，其作為有權機關對違法行為人的偷逃稅行為、違法後果進行查處，這樣收集到的材料若不加審查、直接作為刑事證據使用，將難以得到被告人的信服，也無法保證審判的公平公正。因此，當事人可以在刑事訴訟的過程中對直接作為證據使用的稅務機關收集的證據提出異議，請求法院對其形成的程序、認定方法等進行全面審查，該類型證據只有嚴格依照刑事訴訟的規定，經過依法收集、控辯雙方質證等程序，並且符合證據三性的要求，才能作為定案的根據。 來源：華稅
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