房產已交付使用，售價穩中有升，項目成本歸集已完成，但企業毛利率卻不升反降近4個百分點，所得稅稅負也下降近2個百分點，原因何在？通過廣泛採集企業成本數據，逐一比對核實，檢查人員最終找到了答案。
1、疑點凸顯：毛利率、稅負率雙降
近期，大連市國稅局第三稽查局以企業毛利率和稅負異常變化為線索，對Z置業有限公司實施稅收檢查，確認企業檢查年度在房產項目核算時多結轉成本3109萬元。該局依法對該企業作出補繳企業所得稅及滯納金1054.8萬元的處理決定。
Z置業有限公司成立於2007年，主要從事房地產開發及銷售業務。該企業共開發5個樓盤項目。2008年開始建設，2012年各樓盤陸續交付使用。2017年4月，5個樓盤項目均達到交付使用條件。按照檢查計劃，大連市國稅局第三稽查局對該企業2014年～2015年的稅收情況實施檢查。
財務數據顯示，該企業2013年～2015年的平均毛利率為28%，累計繳納企業所得稅5000多萬元。但檢查人員反覆比對分析後發現，企業2014年、2015年毛利率較2013年均下降了近4個百分點，稅負也下降近2個百分點，這引起了檢查人員的關注。
毛利率和收入與成本相關。2013年～2015年，大連市房地產市場行情不錯，該企業樓盤銷售均價穩中有升，收入持續增長，2014年和2015年企業的5個樓盤項目已達到交房條件，按常理總成本歸集已完成，不應再發生大額成本支出，在這種情況下企業毛利率不升反降，十分反常。
檢查人員明確了檢查的重點方向：從毛利率、稅負異常變動的2014年度入手，對5個樓盤項目成本逐一核對，核查企業是否存在多結轉項目成本問題。同時，對企業借款利息資本化與費用化處理、銷售費用列支等費用成本的歸集情況實施核查，以確認企業是否存在涉稅問題。
2、成本複核：驚現億元差異
檢查過程中，檢查人員分別與企業負責人、財務總監和成本主管等人員談話，瞭解企業生產經營情況，並從成本主管處取得了一份檢查期該企業相關項目成本計算表。財務總監得知後，又給了檢查人員一份成本計算表，並解釋稱按照工作分工成本主管只負責記賬，企業的成本結轉、企業所得稅彙算清繳等核算數據以他遞交的表格為準。經比對，兩份成本計算表總成本數據一致，但表內5個樓盤項目的各自成本數據卻不相同，在此情況下，每個樓盤項目當年成本結轉和涉稅數據的核算勢必受到影響。究竟哪組數據是真實的呢？
根據該企業採用的成本結轉方法，項目總成本除以總可售面積可得出各樓盤單位成本，而單位成本乘以當年已售面積可得出各樓盤當年結轉銷售成本。考慮到如果核算中企業總成本與總可售面積有誤，勢必將影響單位成本準確性，並對檢查年度結轉銷售成本的真實度造成影響。於是，檢查人員決定複核企業2008年～2015年期間的總成本與總可售面積數據。
複核企業成本計算表中總可售面積數據時，檢查人員結合規劃部門確認的建築測繪報告等資料，對企業提供的5個樓盤的住宅、公建等可售面積數據加總複核後，發現結果與企業提供的數據一致——企業總可售面積數據無誤。
隨後要複核的是企業開發項目總成本。檢查人員面臨兩個困難：一是總成本數據是企業2008年～2015年成本發生數的彙總，數據繁多工作量巨大，在此過程中，必須確保複核數據無誤。二是本次檢查年度為2014年～2015年，如果按正常檢查方法對2014年以前數據進行復核會存在超越檢查年限查賬取證的問題，而這不符合稽查規程要求。
為此，檢查人員嘗試用多種方法複核企業總成本：其一，用電子查賬軟件直接從企業財務軟件提取總成本數據，但因該企業財務軟件為自行開發，電子查賬軟件無法識別。其二，通常企業開發成本明細賬會有累計發生數，該累計數則為總成本數據。但檢查人員發現，企業開發成本明細賬只有2014年和2015年發生額，以前年度發生額沒有結轉。其三，檢查人員要求企業提供每個樓盤項目明細賬，5個樓盤項目的成本數加總則是項目總成本。但因企業軟件設置原因，企業財務軟件中只有6600多條沒有按樓盤歸類的流水賬，沒有樓盤項目明細賬。如果照此核算，會使複核的工作量進一步加大。
在上述方法均行不通的情況下，檢查人員沒有放棄。考慮到企業會計核算時，明細賬上數據會在科目餘額表上有所體現，檢查人員將科目餘額表納入檢查視線。
檢查人員逐項瀏覽該企業提供的紙質科目餘額表中的眾多數據，並與開發成本明細賬中的對應數據比對，從中尋找二者共同之處。檢查人員發現，2014年、2015年企業開發成本明細賬中，當年發生的數據均在科目餘額表中按序排列。此外，科目餘額表中還有大量在2014年、2015年開發成本明細賬上未記載的成本數據。
檢查人員認為，這些信息即是企業以前年度成本發生數。由於企業科目餘額表中沒有合計數，只有幾百條數據。檢查人員立即著手對錶中開發成本科目的數據核對加總，最後核算出企業2014年開發成本科目的總成本為27.86億元，而企業2014年成本計算表中總成本卻為28.92億元，相差1.06億元。成本為何會相差這麼多？檢查人員決定對此進一步核查。
3、靈活查證：多管齊下固定證據
這1億多元成本差異是否屬於稅法規定可稅前列支的預提費用呢？經核查，企業多列支的1.06億元成本與稅法規定可稅前扣除的尚未建造或尚未完工的公共配套設施、物業完善費用等預提調整費用項目並無關係。
為進一步檢驗數據完整性，檢查人員與企業成本主管共同將科目餘額表各項數據與企業成本主管提供的賬頁數據逐一複核比對，最終確認2014年開發項目總成本為27.86億元無誤。由於科目餘額表屬於彙總表，按照取證要求科目餘額表上的數據必須以原始賬頁信息來佐證，同時按照稽查規程，取證活動不能超越檢查年度所屬期限。於是，檢查人員決定從開發成本明細賬和5個樓盤明細賬著手核查取證。
針對該企業明細賬存在未結轉上年度期末數問題，檢查人員向企業表示，按照財務核算要求，企業應將2013年期末數結轉到2014年期初顯示。企業表示認同，並提供了結轉後2014年和2015年開發成本明細賬。檢查人員將2014年期初數與科目餘額表其他數據（不含2014年、2015年當年發生數）逐一比對核算，發現數據完全符合，於是對賬頁資料進行復印取證，固定了2014年開發成本科目總成本27.86億元的證據。
針對企業沒有5個樓盤項目明細賬，只有6600多條流水賬的情況，檢查人員逐條按摘要將6600多條賬目數據分類到5個樓盤項目中，再彙總加計，結果得出2014年開發成本科目總成本也為27.86億元。檢查人員將散亂明細數據重新梳理後，固定了5個樓盤項目明細賬的數據證據。
至此，經過大量數據複核工作，檢查人員取得了企業開發成本明細賬、5個樓盤項目明細賬的翔實證據數據，確認企業2014年成本計算表中總成本數多計1.06億元。
對此，企業財務總監解釋稱，企業2014年開發成本科目總成本確為27.86億元，但考慮到未來要發生的成本費用，企業預估了1.06億元成本。檢查人員表示，企業的此種“預估”尚未實際發生，並且在賬目上未作任何處理，按稅法規定，在2014年企業所得稅彙算清繳期內應做納稅調整，但企業並未進行調整。
隨後，檢查人員按計劃對企業開發的樓盤項目借款利息、開發間接費等共攤費用的分配情況實施核查，發現企業借款利息分攤情況也有問題。
該企業借款由銀行貸款和向其所屬的集團內部資金貸款構成，累計借款利息2.91億元。銀行貸款在合同中明確了樓盤項目使用對象，但集團貸款卻未明確使用對象。檢查人員發現，該企業採用哪個樓盤項目先銷售、賣的多，就將借款利息先分配或多分配給該樓盤項目的方式核算，以此增加費用減少當期應納稅款。檢查人員根據稅法規定，對企業該項費用攤銷進行了調整，銀行貸款明確用於某個樓盤項目的費用成本直接計入該樓盤，對於集團貸款利息沒有明確使用對象的，按預算造價法在5個樓盤間合理分攤。
最終，檢查人員經核查確認，該企業2014年“預估”成本1.06億元，在會計上未作賬務處理且尚未實際發生，不符合稅法對預提成本扣除的相關規定。此外，企業還存在借款利息未按稅法規定進行分配歸集問題。經核算，企業因上述兩個涉稅問題導致2014年多結轉銷售成本2497萬元，2015年多結轉銷售成本612萬元，因此少繳企業所得稅777.5萬元。針對企業的違法行為，大連市國稅局第三稽查局依法向企業作出補繳企業所得稅777.5萬元，加收滯納金277.3萬元的處理決定。面對檢查人員出示的翔實數據和計稅依據，Z置業有限公司表示認可稅務機關的處理意見，按期補繳了稅款和滯納金。
稅案評析
核查視野影響核查結果
張汝健（大連市國稅局第三稽查局副局長）
房地產項目由於具有開發週期長、成本核算複雜等特點，因此在稅收監管上具有一定難度。本案中，涉案企業將預計發生成本以“預估”方式提前計入總成本，人為加大了開發項目總成本，並且對於項目共攤費用未按規定合理分攤，通過多結轉項目銷售成本少繳企業所得稅，其違法行為在房地產開發企業中具有一定代表性。
本案的成功查處，為稅務機關核查規模大、時間跨度較長的大型房地產項目積累了經驗，提供了可供借鑑的範例。在開發建設週期較長的房產項目稅收核查中，檢查人員應關注房產開發企業成本歸集的全過程以及總可售面積等要素的變化情況。從項目第一筆成本費用發生到工程竣工交付，要分階段核查項目不同建設階段發生的成本費用的真實性與準確性，加強對企業成本歸集中所涉及的大量合同、工程預算報告、決算報告、憑證和財務報表等涉稅資料的分析審核工作，以此為基礎核查企業納稅申報是否真實。
例如在交房前的預售階段，檢查人員不應只侷限於核查檢查期內企業費用列支情況是否違規，應加大對房地產開發企業項目總成本、總可售面積等涉稅數據的核查力度，以避免企業因總成本、總可售面積等數據核算錯誤，導致後續各年度項目開發成本結轉出現問題，造成企業所得稅流失。
在交房後正式結轉銷售成本階段，檢查人員的眼光也不能只侷限於檢查年度內成本費用的結轉問題，應首先著手複核以前開發年度歷史成本數據，確認無誤後再對檢查年度的成本費用歸集情況實施檢查，以此確保開發週期較長房產項目的成本核查全程覆蓋無死角。 來源：中國稅務報
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